IFRS vs. Swiss GAAP FER Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW Oliver Köster 13. – 15. Juni 2013

IFRS vs. Swiss GAAP FER

Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW

Oliver Köster13. – 15. Juni 2013

Agenda 1. Tag Einführung

Rahmenkonzept

Grundlagen und Abschlussbestandteile

Sachanlagevermögen

Immaterielle Vermögenswerte

Leasing

Aufgegebene Geschäftsbereiche

Controlling & Consulting an der FHNW 2

Agenda 2. Tag Pensionsverpflichtungen

Latente Steuern

Umsatzerfassung und PoC

Unternehmenszusammenschlüsse

Segmentberichterstattung

Erstmalige Anwendung


Einführung

4

Einführung- Wie entstehen Rechnungslegungsvorschriften?


Gesetz

Allgemeine Regelungen

Standard

Privatrechtliches GremiumKeine demokratische Legitimation

Beruht auf verfassungsmässigem Gesetzgebungsverfahren (parlamentarischer Prozess, Überwachung durch Gerichte)Geringere Anpassungsgeschwindigkeit

Geringere Regelungstiefe

Unabhängigkeit des Regelsetzers

Höhere AnpassungsgeschwindigkeitKeine übergeordnete (rechtliche) ÜberwachungsinstanzHöhere Regelungsdichte möglich

Der traditionelle Kontinentaleuropäische Ansatz: HGB, OR etc.

Der angelsächsische Ansatz: US GAAP, UK FRS

Einführung– Sowohl IFRS als auch Swiss GAAP FER gehören zur Gruppe der Standards– Verabschiedung nach einem ähnlichen Verfahren

– IFRS aufgrund höherer internationaler Bedeutung, stärkerer Einfluss internationaler Gruppen (IOSCO, SEC, EU etc.)

– FER: beschränkt auf Anwender in der Schweiz– IFRS erlangen in der EU Gesetzeskraft durch „Komitologieverfahren“

(Endorsement)– Durch Endorsement erlangen IFRS den Status einer EU-Verordnung und

damit unmittelbare Gesetzeskraft in den EU-Mitgliedsstaten– Keine Vergleichbare Autorisierung der FER


Einführung– Wie entstehen IFRS? – Die Gremien


IASB, IFRIC + Staff sind „Profis“

Einführung– Wie entstehen IFRS? – Der Prozess


EinführungUnd wer bezahlt das Ganze?


– Von den gesamten Beiträgen entfallen– rd. GBP 5.9 Mio auf EU und EU-Mitgliedstaaten– rd. GBP 5.9 Mio auf Big four accounting firms– rd. GBP 3.1 Mio Unternehmen aus USA– der Rest (GBP 5.6 Mio) entfällt weltweit auf Institutionen und Unternehmen

Die FER entstehen ganz ähnlich


Stiftung

Stiftungsrat

Fachkommission

Subkom-mission 1

Subkom-mission 2

Fachausschuss (max. 6 Mitglieder)

Subkom-mission x

beruft informiert

Beobachter:• EVF• SIX• TK• SECO• Revisionsauf.

beruft informiert

Überträgt Vorarbeiten

Ehrenamtlich

Finanzierung:• SIX• PwC

• E&Y• ZKB• AKB• BDO• Keel & Partner AG

Ein erster Vergleich


Umfang (Red Book) 3744 Seiten

28 IASs13 IFRSs

8 SIC20 IFRIC

Umfang 207 Seiten

25 FER13 IFRSs

3 branchenspezifische Standards (Versicherung, Non-profit, Personalvorsorge)1 börsennotierte

Gelten für alle Branchen2 Spezialstandards für börsennotierte Unternehmen (Segmentreporting, EPS)

Modularer Aufbau mit nur 7 Kern-FER für kleinere Unternehmen

Spezialstandard für kleinere, nicht börsennotierte Unternehmen (IFRS for SME)

Einführung- Wer darf, wer muss?


IFRSs

Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen

FER

Konzipiert für kleinere und mittelgrosse Unternehmen

Gilt nur für Konzernabschlüsse

Mitgliedstaatenwahlrecht für Einzel-abschlüsse

In einigen Ländern nationaler Standard (Canada, India, Kasachstan)In der Schweiz: anerkannter Standard für Prime Standard

Gilt für Einzel- wie für KonzernabschlüsseAnerkannter Standard für Domestic Standard, Immobiliengesellschaften und ABS-Gesellschaften

Gefahr: Nutzung durch grosse, internationale Konzerne (Swatch, GF)

Branchen- und grössenunabhängiger Standard (trotzdem: IFRSs for SME)

Eigentlich als nationale Mittelstandslösung konzipiert

Überwachung der Einahltung durch SIX bei börsennotierten Unternehmen

Rahmenkonzept

13

Rahmenkonzept - IFRSZweck des Rahmenkonzepts

– Sicherstellung der Konsistenz der IFRSs– Richtlinie für das IASB(!) bei der Entwicklung künftiger IFRSs und

Überprüfung bestehender Standards– Ggf. auch Hilfestellung für nationale Standardsetter bei Entwicklung

eines true and fair view Standards– Auslegungshilfe bei Regelungslücken

– Aber: Rahmenkonzept ist kein IFRS! Gem. IAS 8 Hierarchie gleiche Autorität wie andere Accounting Literature (z.B. Kommentare, Fachaufsätze usw.)

– Aber: Definitionen für Vermögenswerte und Schulden, Erträge und Aufwendungen, Ansatzkriterien und Bewertungskonzepte werden über IAS 8.12(b) in den Rang eines «Quasi-Standards» erhoben


Rahmenkonzept - IFRSDas Rahmenkonzept dient als theoretisches Fundament und behandelt grundlegende Themen, wie:

– Ziel und Komponenten von Abschlüssen– Grundlagen und qualitative Merkmale– Definitionen, Erfassungskriterien und Bewertungsgrundlagen von

Vermögenswerten, Schulden, Erträgen und Aufwendungen– Grundlegende Konzepte der Kapitalerhaltung

IASB und FASB hatten ursprünglich beschlossen ein gemeinsames Rahmenkonzept zu entwickeln

– Abbruch des gemeinsamen Projekts in 2010– Wiederaufnahme durch IASB in 2012 (geplanter Abschluss: 2015)


Primär-adressaten

Rahmenkonzept - IFRSDas definierte Ziel von Mehrzweckabschlüssen:

«Die primären Nutzer von Mehrzweckabschlüssen sind gegenwärtige und potentielle Anleger, Kreditgeber und andere Kreditoren, die diese Informationen nutzen, um Entscheidungen über den Kauf, den Verkauf oder das Halten von Eigenkapitaltiteln oder anderen Schuldinstrumenten oder über die Zurverfügungstellung oder Erfüllung von Krediten zu fällen.»


Unternehmen

Aktionäre

Arbeit-nehmer

Kredit-geber

Kunden

Lieferan-ten

Staat/Fiskus

Öffen-tlichkeit

Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im Hinblick auf ökonomische Entscheidungenfür eine Vielzahl von unterschiedlichen Nutzern

Rahmenkonzept - IFRSQualitative Merkmale


Grundlegende Annahmen: Unternehmensfortführung und Abgrenzungsprinzip

Rahmenkonzept – IFRSDefinitionen und Ansatzkonzept


Vermögenswerte Schulden Eigenkapital

• In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource

• Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit

• erwartete künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.

• Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens

• aus Ereignissen der Vergangenheit

• Erfüllung führt erwartungsgemäß zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen

- =• Residualgrösse• Aber: Umfangreiche

Abgrenzung in IAS 32

Definition

Ansatzkriterium

• Nutzenzufluss ist wahrscheinlich

• Anschaffungs- oder Herstellungskosten lassen sich zuverlässig ermitteln

• Nutzenabfluss ist wahrscheinlich

• Erfüllungsbetrag lässt sich verlässlich ermitteln

Rahmenkonzept – IFRSDefinitionen und Ansatzkonzept


Erträge Aufwendungen Ergebnis

• Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens

• Erhöhungen von Vermögens-werten oder Abnahme von Schulden,

• keine Einlage der Anteils-eigner

• Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens

• Verminderung von Vermögens-werten oder Erhöhung von Schulden

• keine Ausschüttung an Anteilseigner

- =• ResidualgrösseD

efinitionA

nsatzkriterium

• Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich

• Gleichzeitig mit Erhöhung des Vermögenswertes bzw. Abnahme der Schuld

• Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens ist wahrscheinlich

• Gleichzeitig mit Abnahme des Vermögenswertes bzw. Zunahme der Schuld

Matching principle ist kein überragender Grundsatz!

Rahmenkonzept - IFRSBewertungskonzeptionen

– Historische Anschaffungskosten– Wiederbeschaffungskosten– Nettoveräusserungswerte (Erfüllungsbetrag)– Barwerte

Historische Anschaffungskosten sind - auch in IFRS-Abschlüssen - der häufigste Bewertungsmassstab.

Rahmenkonzept enthält keine Hinweise, wann welcher Massstab anzuwenden ist.


Rahmenkonzept - FERGrundsätzlich ähnlich IFRS, aber:


– Rahmenkonzept ist Bestandteil der (Kern-)FER– Enthält neben den Grundsätzen weitere Regelungen, für die in IFRS

eigenständige Regelungen bestehen, z.B.– Abgrenzung des Umlaufvermögens– Ereignisse nach dem Bilanzstichtag– Stetigkeit, Fehler und Schätzungsänderungen

– Ausserdem: Regelungen, für die es keine vergleichbaren IFRS gibt:– Gliederung des Geschäftsberichts– Regelungen zum Lagebericht


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Grundlagen und AbschlussbestandteileBeide Standards sind «true and fair view» Standards, d.h. beide wollen ein den tatsächlichen

Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und der Zahlungsflüsse des Unternehmens vermitteln.

• Grundsätze (IAS 1.15-46, FER Rahmenkonzept):• Unternehmensfortführung• Periodenabgrenzung• Wesentlichkeit• Saldierungsverbot• Berichterstattungsfrequenz• Vergleichsinformationen• Darstellungsstetigkeit• FER: Vorsichtsprinzip (wird in IFRS nicht erwähnt, aber in einigen Standards verankert, z.B. IAS

37).


Grundlagen und AbschlussbestandteilePrinzipiell gleiche Bestandteile:

Bilanz unterteilt nach langfristigen und kurzfristigen Vermögenswerten und Schulden sowie Eigenkapital (FER: Anlage- und Umlaufvermögen)

Gesamterfolgsrechnung oder getrennt Gewinn- oder Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis (kein sonstiges Ergebnis nach FER)

Eigenkapitalveränderungsrechnung

Geldflussrechnung Anhang (ca. 2500 Einzelangaben nach IFRS, deutlich weniger nach FER)

Vergleichszahlen für mindestens 1 Vorperiode. IFRS: 3. Bilanz bei rückwirkender Änderung der Rechnungslegung


Einzelheiten zu den KomponentenIFRS FER

Bilanz • kurzfristig: Realisierung innerhalb 12 Monate oder normalen Geschäfts-zyklus, zu Handelszwecken gehalten und Cash. Dies umfasst auch Teile von Vermögenswerten (IAS 1.68, z.B. kurzfristiger Teil langfristiger Forderungen)

• Keine Gliederungsvorschriften, aber Mindestgliederung (IAS 1.54)

• Umlaufvermögen: ähnliche Definition wie IFRS, aber da Anlage-/Umlaufvermögen unklar, wie kurzfristige Teile von langfristigen Forderungen ausgewiesen werden.

• Detailliertere Gliederungsvorschriften (FER 3.2)

GoV • Nur sehr limitierte Mindestgliederung• Darstellung Aufwand entweder nach

UKV oder GKV (Wahlrecht)• Keine ausserordentlichen Posten, aber

gesonderte Darstellung aufgegebener Geschäftsbereiche

• Detaillierte Gliederung• Darstellung Aufwand entweder nach

UKV oder GKV (Wahlrecht)• Ausserordentliche Posten zulässig• Keine Darstellung aufgegebener

Geschäftsbereiche (aber: Offenlegung im Anhang geplant)

Sonstiges Ergebnis • Bestimmte Aufwendungen und Erträge, die nicht Bestandteil der GoV sind (Bewertungsänderungen, Tranlationsdif-ferenzen u.ä.

• Nicht anwendbar


Einzelheiten zu den KomponentenIFRS FER

Eigenkapitalspiegel • Getrennte Darstellung der Veränderung der EK-Komponenten durch Gesamtergebnis und Geschäftsvorfälle mit Eigentümern (IAS 1.106)

• FER 3.4 verlangt nur die Darstellung der Veränderung der einzelnen Positionen des EK

Geldflussrechnung • Unterteilt in operativen, Investitions- und Finanz-Cashflow

• Operativer Cashflow kann nach direkter oder indirekter Methode dargestellt werden

• Investitions- und Finanzierungs-Cashflow zwingend nach direkter Methode

• Wahlrechte bei erhaltenen und gezahlten Zinsen, erhaltenen und gezahlten Dividenden

• Wie IFRS, allerdings mit detaillierter Gliederungsvorschrift (FER 4)

• Wahlrecht besteht auch nach FER• Investitions- und Finanzierungs-

Cashflow auch nach direkter Methode• Keine Regelung bzgl. Zinsen und

Dividenden• Gezahlte Dividenden zwingend im

Finanzierungs-Cashflow

Anhang • Grundlagen der Rechnungslegung (IAS 1, 8)

• Segmentberichterstattung (IFRS 8, nur börsennotierte Unternehmen)

• Detaillierte Einzelangaben geregelt in den einzelnen Standards (ca. 2.500)

• Grundlagen der Rechnungslegung (FER 6)

• (Noch) keine Segmentberichterstattung• Weitere Angaben, die in einzelnen FER

geregelt werden, aber deutlich reduziert gegenüber IFRS




- Was tun bei fehlender Regelung?

Basierend auf Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Interationale Rechnungslegung

Sachanlagevermögen

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Sachanlagevermögen - IFRSDefinition (IAS 16.6)

Materielle Vermögenswerte, die• zur Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen;• zur Vermietung (Achtung: Nicht Immobilien!);• oder zu Verwaltungszwecken genutzt werden und• Voraussichtlich länger als eine Periode genutzt werden

Nicht von IAS 16 erfasst:• Renditeimmobilien, biologische Vermögenswerte, Mineral- und Abbaurechte• Zur Veräusserung gehaltene Vermögenswerte (lex specialis)


Sachanlagevermögen - IFRSErstmalige Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

• Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten enthalten alle direkt zurechenbaren Kosten, d.h. alle Kosten die durch Anschaffung bzw. Herstellung verursacht sind

• Anschaffungspreis (Barwert bei Ratenzahlung oder langem Zahlungsziel)• Transport- und Montagekosten• Variable Einzel- und Gemeinkosten• Produktionsgemeinkosten• Bestimmte fixe Gemeinkosten (z.B. Einkaufsabteilung, nicht: Rechtsabteilung)

• Zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zählen auch:• Kosten für Rückbau- und Rekultivierungsverpflichtungen• Fremdkapitalkosten für den Zeitraum der Anschaffung/Herstellung


Sachanlagevermögen - IFRSBesonderheit: Komponentenansatz und Grossinspektionen

Anschaffungskosten eines einzelnen Vermögenswertes• sind aufzuteilen auf Komponenten, die regelmässig ersetzt werden und im Hinblick auf die

gesamten Anschaffungskosten bedeutend sind (z.B. Triebwerke eines Flugzeugs, u.U. Fenster, Dach eines Gebäudes);

• und enthalten Kosten für erforderliche Generalüberholungen oder Generalinspektionen.• Bei Erneutem Austausch / Durchführung der Überholung: Ausbuchung der alten

Komponenten.

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur, wenn allgemeine Ansatzkriterien erfüllt sind, d.h. wesentliche Erweiterung oder Verbesserung eingetreten sind


Sachanlagevermögen - IFRSBeispiel Komponentensatz


Gesamt AK150 GE

Anschaffungskosten Schiff: 150 GE, Nutzungsdauer: 10 Jahre

Geschätzte Kosten für Trockendock nach 3 Jahren: 15 GE

Komponente 1:Kosten: 135 GE

ND: 10 Jahre

Komponente 2Kosten: 15 GE

ND: 3 JahreAnsatz bei Anfall

Sachanlagevermögen - IFRSFolgebewertung: Wahlrecht gesondert nach Klassen


Regelmässige Neubewertung

(Erfassung im OCI)

Abschreibung Neubewertungs-betrag über ND

Verteilung der AK über voraussichtliche

ND

Neubewertungsmodell Anschaffungskosten-modell

Sachanlagevermögen - IFRSAbschreibung

Zulässige Abschreibungsmethoden:• linear • degressiv• leistungs- oder verbrauchsabhängig • und enthalten Kosten für erforderliche Generalüberholungen oder Generalinspektionen.

Abschreibungsverlauf soll der tatsächlichen Verlauf des Verbrauchs des wirtschaftlichen Nutzens (nicht: Umsatzgenerierung) entsprechen.

Schätzungsänderungen (Nutzungsdauer, Nutzungsverlauf) sind prospektiv zu erfassen.

Residualwert ist zu berücksichtigen, falls wesentlich


Sachanlagevermögen - IFRSWertminderung – Prüfen, ob Anzeichen vorliegen


Buchwert

Nettoveräusser-ungserlös

Nutzungswert

grösserer aus

VS.Erzielbarer Betrag

Sachanlagevermögen - IFRSWertminderung – geregelt in IAS 36

Zunächst auf Einzelvermögenswertebene prüfen

Nutzungswert ist Barwert auf Basis geschätzter Cashflows

Wenn nicht möglich (Nettoveräusserungserlös ≠ Nutzungswert),• Bestimmung der kleinsten zahlungsmittelgenerierenden Einheit (unabhängige Cash-inflows!)• Testen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit• Bei Wertminderung, zunächst Goodwill (falls vorhanden) und anschliessend andere

langfristige Vermögenswerte buchwertproportional

Bei späterem Wegfall der Wertminderungsgründe: Zuschreibung (ausser GW)


Sachanlagevermögen – IFRSAusbuchung

• Vermögenswert ist auszubuchen bei• Veräusserung (Verkauf, Abgang durch finance lease) oder

• Wenn kein zukünftiger Nutzen mehr erwartet wird

• Abgangszeitpunkt bestimmt sich nach Kriterien des IAS 18

• Ggf. Umklassifizierung als „zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert“, falls Veräusserung hoch wahrscheinlich, aber zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt

• Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasing nach IAS 17

• Gewinn oder Verlust aus Abgang grundsätzlich Netto im sonstigen operativen Aufwand (aber: „Sixt“-Problem)


Sachanlagevermögen - IFRSWesentliche Anhangangaben

Anlagenspiegel (Beispiel Novartis 2010)


Sachanlagevermögen - IFRSSonderfall: Renditeimmobilien (IAS 40)

Renditeimmobilien = nicht selbst genutzte Immboilien (Verkauf, Vermietung etc., aber nicht Vorräte)

Wahlrecht: Anschaffungskosten oder Zeitwertansatz (zu jedem Abschlussstichtag)

Erfassung von Bewertungsergebnissen im Periodenergebnis

Grundsätzlich Zeitwertermittlung auf Basis Discounted Cash flow

Bei Anschaffungskostenbewertung: Angabe Zeitwerte


Sachanlagen – Abweichungen FER Geregelt in FER 18

Wahlrecht zur Aktivierung von Fremdkapitalkosten

Wartung und Instandhaltungsaufwendungen grundsätzlich im Zeitpunkt des Anfalls als Aufwand zu erfassen

Keine Regelung zum Komponentenansatz (dürfte aber möglich sein)

Neubewertungswahlrecht für „normale“ Sachanlagen besteht ab 2013 nicht mehr

Renditevermögen (nicht beschränkt auf Immobilien): Wahlrecht zur Neubewertung ähnlich IAS 40


Fallstudie


Fallstudie 1Das Unternehmen Swissparts AG errichtet im laufenden Geschäftsjahr eine neue Anlage, die ab dem 1. Januar 2013 in Betrieb genommen wurde. Nach fünf Jahren muss die Anlage von der Umweltschutzbehörde inspiziert werden und im Anschluss daran sind möglicherweise weitere Arbeiten notwendig (Generalüberholung).

Das Management hat bestimmt, dass die Inspektion/Generalüberholung eine separate Komponente der Anlage darstellt. Die Kosten der Inspektion stellen den Anhaltspunkt für die beste Schätzung der ersetzten Teile wieder.


Fallstudie 1Frage 1:

Welche Buchungssätze sind für den 31.12.2013 vorzunehmen (ohne Steuern).

Folgende Angaben:

Kosten der Anlage 150,000

Geschätzte Nutzungsdauer 20 Jahre

Geschätzte Inspektionskosten nach 5 Jahren: 20,000


Fallstudie 1LösungEs wurden zwei Komponenten identifiziert: Die Anlage mit einer Nutzungsdauer von 20 Jahren und die Generalüberholung mit einer Nutzungsdauer von 5 Jahren.

AnlageAnteilige AK. 130,000

Abschreibung 2013 (1/20 Jahre) (6,500)

Buchwert 31.12.2013 123,500

Inspektion und GeneralüberholungAnteilige AK 20,000

Abschreibung 2013 (1/5 Jahre) (4,000)

Buchwert 31.12.2013 16,000


Immaterielle Vermögenswerte

45

Immaterielle Vermögenswerte - IFRSRegelung: IAS 38


Vermögenswert Immaterieller VW

• In der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource

• Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit

• erwartete künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.

• Ein identifizierbarer nicht finanzieller Vermögenswert ohne physische Substanz.

Identifizierbarkeit

VW basiert auf vertraglichen

Rechtenist separierbaroder

Beherrschung = das Recht zukünftigen Nutzenzufluss zu erlangen und andere von der Nutzung auszuschliessen

Immaterielle Vermögenswerte - IFRSAnsatzkriterien (IAS 38.21)

Grundsätzlich wie im Framework, d.h. Nutzenzufluss muss wahrscheinlich sein und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen verlässlich ermittelbar sein

Wahrscheinlichkeitskriterium ist im Anschaffungsfall immer gegeben (separate Anschaffung und Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses)

Verlässliche Ermittelbarkeit der Kosten ist bei separater Anschaffung immer gegeben (Kaufpreis)

Problem: selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte


Immaterielle Vermögenswerte - IFRSZugangsbewertung: … zu Kosten


Separater Erwerb

Anschaffungskosten

Erwerb einer Gruppe

Anschaffungskosten zugeordnet nach relativem Zeitwert

Unternehmenserwerb

Anschaffungskosten entsprechen Zeitwert im Akquisitions-zeitpunkt

Selbsterstellte imm. Vermögenswerte

Aufwendungen in der Entwicklungsphase

Grad der Unsicherheit / Ermessen

Immaterielle Vermögenswerte - IFRSAnschaffungs- bzw. Herstellungskostenbestandteile wie bei materiellen Vermögenswerten

• Anschaffungspreis (Barwert bei Ratenzahlung oder langem Zahlungsziel)• Variable Einzel- und Gemeinkosten• Honorare• Bestimmte fixe Gemeinkosten (z.B. Einkaufsabteilung, nicht: Rechtsabteilung)• Fremdkapitalkosten bis zur Einsatzbereitschaft (UMTS-Lizenzen)• Nicht: Werbekosten für die Einführung neuer Produkte, neuer Geschäftsätigkeiten oder mit

neuen Kundengruppen, Schulungen, allgemeine Verwaltungskosten

• Nachträglich anfallende Kosten nur, wenn immaterieller Vermögenswert vorliegt


Besonderheit: Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte


Immaterielle Vermögenswerte - IFRS

Forschungsphase Entwicklungsphase

Aufwand bei Anfall

Ansatzkriterien erfüllt

Ansatz als immaterieller Vermögenswert

Unklar / nicht trennbar

ja

nein

Immaterielle Vermögenswerte - IFRSErweiterte Ansatzkriterien für selbsterstellte (IAS 38.57-62)

Ansatz nur, wenn alle nachfolgenden Kriterien erfüllt sind:• Technische Realisierbarkeit• Absicht der Fertigstellung und Nutzung bzw. Verkauf• Fähigkeit zur Nutzung bzw. Verkauf• Nachweis, wie der zukünftige wirtschaftliche Nutzen erzielt wird• Verfügbarkeit zur Fertigstellung adäquater technischer, finanzieller und sonstiger Ressourcen• Verlässliche Bewertbarkeit der während der Entwicklungsphasen zurechenbaren Ausgaben

Es besteht kein Bilanzierungswahlrecht zum Ansatz selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte (Pflicht, wenn Voraussetzungen erfüllt)

Aber: grosser Ermessensspielraum („faktisches Wahlrecht“)


Immaterielle Vermögenswerte - IFRSBestimmte Ansatzverbote (IAS 38.48, 63-64)

Nicht angesetzt werden dürfen:• Selbsterstellter (originärer Geschäfts- oder Firmenwert)• Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten• Humankapital (mangels Beherrschung, IAS 38.15)

Die meisten der o.g. immateriellen Vermögenswerte sind aber im Rahmen eines Unternehmenserwerbs anzusetzen

Konkretisierung und damit Objektivierung im Rahmen der Transaktion


Immaterielle Vermögenswerte - IFRSFolgebewertung: Theoretisch Wahlrecht, wie Sachanlagen


NBW-Ergebnis über OCI

Bestimmbare ND?

NBW-Modell AK-Modell

Unbestimmbare ND?

• Abschreibung über ND• Impairmenttest bei

Anzeichen

• Mind. 1 x jährlich Impairmenttest

• Oder häufiger bei Anzeichen

Aktiver Markt!

Immaterielle Vermögenswerte - IFRSWertminderung – geregelt in IAS 36

Zunächst auf Einzelvermögenswertebene prüfen

Nutzungswert ist Barwert auf Basis geschätzter Cashflows

Wenn nicht möglich (Nettoveräusserungserlös ≠ Nutzungswert),• Bestimmung der kleinsten zahlungsmittelgenerierenden Einheit („CGU“), d.h. dort wo

unabhängige Cash-inflows generiert werden• Testen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit• Bei Wertminderung, zunächst Goodwill (falls vorhanden) und anschließende andere

langfristige Vermögenswerte buchwertproportional

Nutzungswert bei immateriellen i.d.R. auf CGU ebene

Bei späterem Wegfall der Wertminderungsgründe: Zuschreibung (ausser GW)


Immaterielle Vermögenswerte – IFRSAusbuchung

• Vermögenswert ist auszubuchen bei• Veräusserung (Verkauf, Abgang durch finance lease) oder

• Wenn kein zukünftiger Nutzen mehr erwartet wird

• Abgangszeitpunkt bestimmt sich nach Kriterien des IAS 18

• Ggf. Umklassifizierung als „zur Veräusserung gehaltener Vermögenswert“, falls Veräusserung hoch wahrscheinlich, aber zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt

• Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasing nach IAS 17

• Gewinn oder Verlust aus Abgang grundsätzlich Netto im sonstigen operativen Aufwand


Immaterielle Vermögenswerte – FER• Geregelt in FER 10

• Definition und Aktivierung selbsterstellter immaterieller Werte ähnlich wie IFRS

• Kein expl. Aktivierungsverbot selbst erstellter Marken und Verlagsrechte

• Nur Anschaffungskostenmodell zulässig

• Lineare Abschreibung über Nutzungsdauer

• Ist Nutzungsdauer nicht bestimmbar, Regelabschreibung über 5 Jahre und in begründeten Ausnahmefällen bis maximal 20 JahreFrage: Wie soll ein Ausnahmefall begründet werden, wenn die Nutzungsdauer nicht

bestimmbar ist?Controlling & Consulting an der FHNW 56

Fallstudie


Fallstudie 2SachverhaltIm April 2013 entscheidet sich SwissPharme AG eine grössere Restrukturierungsmassnahme einzuleiten. SwissPharme betreibt zwei Produktionsstätten an verschiedenen Standorten, die das gleiche Produkt produzieren. Das Management hat entschieden, dass die gesamte Produktion im Standort Z konzentriert werden soll. Gleichzeitig wurde entschieden ein neues Produktionssystem einzuführen. Der andere Standort in B soll geschlossen werden.


Fallstudie 2Die folgenden Aufwendungen sind angefallen:


Kosten für die Schliessung des Standorts B einschliesslich Abfindungen und Sozialkosten

1,000,000

Kosten einer Machbarkeitsstudie zur Bestimmung des besten Produktionssystems (IT) für den Standort Z

90,000

Kosten zur Reallokierung von Key Management Mitgliedern zum Standort Z

50,000

Kosten der Implementierung des neuen Produktionssystems

Honorare für externe Berater 550,000

Zeitanteiliges Gehalt für interne Berater/Mitarbeiter (Implementierung)

150,000

Training auf dem neuen System 40,000

Effizienzverluste nach Einführung des neuen Systems 30,000

Kommunikationskosten zum Promoten der neuen Technologie 20,000

Fallstudie 2Wie sind die einzelnen Aufwendungen zu erfassen, Aktivierung oder erfolgswirksam? Begründen Sie Ihre Antworten.


Fallstudie 2 - Lösung


Aufwand Aktivierung

Schliessungskosten für Standort B: Nicht identifizierbar, (IAS 16.19(a), .20(c) und 38.69(d))

1,000,000

Machbarkeitsstudie: Stellen Forschungskosten dar Aktivierungsverbot (IAS 38.54)

90,000

Umzugskosten Nicht identifizierbar,(IAS 16.19(a), .20(c) and 38.69(d)) keine

Berherrschung über Mitarbeiter (IFRS 3.BC132, IAS 16.19(a,), .20(c) and 38.69(d))

50,000

Implementierungskosten (interne + externe): Kosten führen zur Erhöhung der Produktionskapazität Wahrscheinlich Aktivierung, da entweder separate materielle

oder immaterielle Vermögenswerte entstehen

700,000

Fallstudie 2 - Lösung


Aufwand Aktivierung

Training: Aufwand für Schulungen sind Aufwand(IAS 38.69(b)). Fehlende Beherrschung (IAS 16.19(c), IAS 38.67(c), 69(b) und

IFRS 3.BC 132)

40,000

Effizienzverluste: Nicht aktivierbar gem. IAS 16.20(b) und IAS 38.67(b)

30,000

Kommunikation/Werbung: IAS 38.69(c): Aufwand Kann nicht von Goodwill separiert werden

20,000

1,230,000 700,000

Leasing

63

Leasing - IFRSVorgehen beim Lease-Accounting

1. Identifizierung des Leasing-Verhältnisses

2. Klassifizierung des Leasingverhältnisses

3. Ermittlung der entsprechenden Regeln (Lessor/Lessee, operating / finance, Hersteller oder Händlerleasing?


Leasing - IFRSIAS 17.4: «Ein Leasingverhältnis ist eine Vereinbarung, bei der

Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen Zahlung … das Recht zur Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.»

Es kommt nicht darauf an, was drauf steht, sondern was drinnen ist (substance over form!):

– Z.B. ein Autoverkäufer verkauft ein Auto und ist verpflichtet, dieses in 3 Jahren zu einem festgelegten Preis zurückzunehmen

– Ein Energieversorger errichtet auf der Produktionsstätte eines Unternehmens ein Kraftwerk und das Unternehmen bezieht 95% der daraus gewonnenen Energie


Leasing - IFRSKlassifizierung von Leasingverhältnissen


Wirtschaftliche Substanz

LeasingnehmerLeasinggeber

Operating Lease Finance Lease

Die Frage der Fragen: «Wurden die wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken auf den Leasingnehmer übertragen?»

Leasing - IFRS


Welches sind denn die mit dem Eigentum

verbundenen Chancen und Risiken?

• Zeitwertänderungen• Auslastungsrisiko • Verbrauch des

Nutzenpotentials• technische Überalterung• Restwertrisiko /

Restwertchance• …

Leasing - IFRSDie dazu passenden Indikatoren


nein

Laufzeit ≥ überwiegender Teil wirtschaftliche Nutzungsdauerja

jaGünstige Kaufoption?

neinEigentumsübergang am Ende der Laufzeit?

Finance lease

ja

nein

PV Mindestleasingzahlungen ≈ Zeitwert ?ja

Am

B

eginn!

Leasing - IFRSWenn das Eigentum quasi übergeht, dann muss dies auch Konsequenzen für die Bilanzierung haben («substance over form»)


Leasinggeber:

Ausbuchung des Vermögenswerts

Leasingnehmer:

Ansatz Vermögenswert und

Schuld

Vermögenswert

Finanzierungsleasing

Leasinggeber: Leasingnehmer:

Kein Vermögen, keine SchuldNutzungsrecht

Operate Leasing

Vermögenswert

Leasing - IFRS


Operate Leasing Finanzierungsleasing

Bilanz • Kein Vermögenswert• Keine Schulden• Ggf. Abgrenzungen

• Vermögenswert (PV MLZ oder FV)

• Schuld in gleicher Höhe

Erfolgsrechnung • Leasingaufwand • Abschreibung Vermögenswert

• Zinsaufwand aus Aufzinsung Schuld

Aufwandsverlauf • Linear • degressivEBIT • Voll EBIT-wirksam • Zinsaufwand nicht EBIT-

wirksam

EBITDA • Voll EBITDA-wirksam • Keine Auswirkung auf EBITDA

Bilanzierung aus Sicht des Leasingnehmers

Leasing – IFRSWeitere Sonderprobleme:

• Mindestleasingzahlungen• Verlängerungsoptionen• Variable Mietzahlungen• Abzinszungssatz• Sale & leaseback


Leasing – IFRSWas sich voraussichtlich ändern wird


Balance sheet:ROU asset

Lease liability

Assess lease at commencement

Type A:Lessee consumes

more than insignificant portion

of leased asset

Type B:Lessee does not

consume more than an insignificant

portion of leased asset

Interest expenseAmortisation expense(“I&A” approach with accelerated expense)

Lease expense(“SLE” Straight-line expense in one line)

Leasing - IFRSImmer noch eine 2-Klassengesellschaft…


0

2

4

6

8

10

12

Type A

Year

Expe

nse

0

20

40

60

80

100

120

140

Type B

Year

Expe

nse

Total expense Amortisation Interest

Leasing - FERGeregelt in FER 13

Ähnliche Definition und Klassifizierungsregelungen

Wenige (keine) Regelungen für Spezialprobleme

Keine Regelungen zur Bilanzierung beim Leasinggeber



75

Aufgegebene GeschäftsbereicheZiel des IFRS-Abschlusses: Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen im Hinblick auf Investitionsentscheidungen bzw. Kapitalüberlassung

• Künftige Cashflows• Nachhaltiger Erfolg

Strukturbrüche, insbesondere Unternehmenskäufe und Verkäufe beeinträchtigen die Vergleichbarkeit und damit die Ermittlung des nachhaltigen Erfolgs bzw. künftiger Cashflows.


Aufgegebene GeschäftsbereicheLösungsalternativen im Rechnungslegungsstandard


Alternative 1: Ausweis „ungewöhnlicher“ Ereignisse

im a.o. Ergebnis

Alternative 2: Weitergehende Erläuterungs-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften für besondere Transaktionen

Der kontinentaleuropäische Weg

Der angelsächsische Weg

• OR (Art. 959b)• FER (3.19)• HGB

• US GAAP• IFRS (IFRS 3 & 5)

Aufgegebene GeschäftsbereicheIFRS 5 regelt:

• Bewertung und Ausweis von langfristigen Vermögenswerten, die zur Veräusserung bestimmt sind;

• Diese Vorschriften sind entsprechend auch auf Gruppen von langfristigen Vermögenswerten (und zugehörige Schulden) anzuwenden, wenn diese in einer einheitlichen Transaktion veräussert werden sollen;

• Wenn eine Gruppe von Vermögenswerten (und Schulden) einen «Unternehmensbestandteil» darstellen und zur Veräusserung bestimmt ist oder veräussert wurde gelten gesonderte Ausweisvorschriften in der Gewinn und Verlustrechnung



20x3 20x2

Langfristige Vermögenswerte

Sachanlagen / imm. VW

langfristige Forderungen

Latente Steuern

Kurzfristige Vermögenswerte

Vorräte

Forderungen

….

Zur Veräusserung gehaltene langfristige Vermögenswerte


• Langfristige Vermögenswerte bzw. Gruppen von Vermögenswerten, deren Veräusserung am Abschlussstichtag hoch wahrscheinlich ist

• Bewertung zum niedrigeren Wert aus Buchwert und Zeitwert abzüglich Veräusserungskosten

• Für Veräusserungsgruppe Zeitwert auf Gruppenebene (keine Einzelbewertung)

• Keine planmässige Abschreibung mehr bei abnutzbaren Vermögenswerten

• Gesonderter Ausweis in der Bilanz

• Keine Anpassung Vorjahreswerte

Zur Veräusserung gehaltene langfristige Vermögenswerte

Aufgegebene GeschäftsbereicheVeräusserte oder zu veräussernde Unternehmensbestandteile


20x3 20x2

Umsatzerlöse

Herstellungskosten

Vertriebs und Verwaltungskosten

Operatives Ergebnis

…

Ergebnis aus fortzuführender Geschäftstätigkeit

Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen

Konzernergebnis

…

• Unternehmensbestandteile, die bereits verkauft wurden oder eine Veräusserungsgruppe darstellen

• Ausweis des operativen Ergebnisses und des Veräusserungsergebnisses in einem Posten am Ende der Erfolgsrechnung

• Anpassung der Vorjahreswerte (Vergleichbarkeit!)

• Weitere Angaben im Anhang, auch in Bezug auf Cashflow-Rechnung

Aufgegebene GeschäftsbereicheUnd unter FER?

• Bisher: Git‘s nüt

• Ab 1.1.2015: FER 31 für börsennotierte Gesellschaften:

«Nach Ankündigung sind der Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen, das Betriebsergebnis und der Geldfluss aus Betriebstätigkeit aufzugebender Geschäftstätigkeiten im Anhang separat offenzulegen. Zudem ist zu erläutern, welche geografischen Märkte, Geschäftsbereiche oder Tochtergesellschaften vom Entscheid betroffen sind.»


Der halbe Weg ist geschafft!

82

Bis Morgen!


Guten Morgen!

Agenda 2. Tag Pensionsverpflichtungen

Latente Steuern





PensionsverpflichtungenWas ist das Problem?

Langfristigkeit

Annahmen / Schätzungen / Unsicherheiten

Involvierte Beträge


Pensionsverpflichtungen - IFRS


Ein Thema mit besonderer Sprengkraft in der SchweizUnternehmen X: Die gesetzliche betriebliche Altersvorsorge ist vollversichert!

IASB: gesetzliche Mindestleistung & Inkongruenz von Zusage und Versicherung!

Pensionsverpflichtungen - IFRS


Arten von Pensionszusagen

Leistungszusage "direkt"Volle Rckstlg in der Bilanz (keine Saldierung mit Vermögen)fundedunfundedVoller Vorsorge-aufwand in GuV (keine Saldierung mit Planerträgen)Verpflichtung mit Vermögen saldiert (Nettoausweis)Aufwand mit Erträgen saldiert(Nettoausweis)Beitragszusage"indirekt"keine Schulden, keine Vermögenswerte in der BilanzAufwand nur Beiträge an externe Einrichtungen

Pensionsverpflichtungen - IFRSGrundlagen der Bewertung


……

Renten-eintrittZusage

Neuschätzung Lebenserwartung

= Rente/Verpflichtung

= Remeasurement

∆ = Service + Aufzinsung

= versicherungsmathe-matische Gewinne/Verluste

∆

DBO

PensionsverpflichtungenProblem: Periodengerechte Zuordnung des Aufwands

Altersvorsorgeaufwand ist Gegenleistung für Arbeitsleitung während der aktiven Phase

Aufwand aus Zunahme der Verpflichtung ist den entsprechenden Perioden in der aktiven Phase zuzuordnen

IAS 19: Projected Unit Credit Methode• Ansammlungsverfahren der laufenden Einmalprämien• D.h. Annahme über künftige Änderungen («projected») zugrundeliegender Bewertungsparameter (z.B.

künftige Gehalts- und Rentensteigerungen• Andere Verfahren (US GAAP-Mindestwert; HGB): Stichtagsmethoden wie Accumulated Benetifs,

Teilwertverfahren u.ä.


Pensionsverpflichtungen - IFRSWohin in der Erfolgsrechnung?


Vorsorgeaufwand

Dienstzeitaufwand NettozinsaufwandNeubewertung

P&L (i.d.R. Personalaufwand)P&L (Personal oder Zinsaufwand)OCI ohne Reklassifizierung

Pensionsverpflichtungen - IFRSBei Planvermögen (z.B. 2. Säule in der Schweiz)

Saldierung der DBO («defined benefit obligation») mit Planvermögen bewertet zum Zeitwert

Saldierung des Zinsaufwands aus der Aufzinsung der DBO mit (fiktivem) Zinsertrag aus Planvermögen unter Anwendung eines einheitlichen Zinssatzes (oder Zins * Nettoverpflichtung)

Unterschied zwischen Planertrag und (fiktivem) Zinsertrag ist Remeasurement und geht ins OCI


Neu ab

2013

!

Pensionsverpflichtungen - IFRSIAS 19 sieht umfangreiche Angaben vor

Angaben zu den einzelnen Pensionsplänen

Entwicklung DBO und Planvermögen

Angabe der wesentlichen Bewertungsparameter

Offenlegung der Effekte aus Schätzungsänderungen und Erfahrungsanpassungen

Sensitivitäten der wesentlichen Bewertungsparameter


Pensionsverpflichtungen - FER Geregelt in FER 16

Keine Unterscheidung zwischen leistungs- und beitragsorientierte Pläne

Beitragszahlungen werden unmittelbar Aufwand

Zzgl. Prüfen, ob wirtschaftliche Belastung (Unterdeckung) oder wirtschaftlicher Nutzen (Überdeckung) besteht. Grundlage ist Pensionskassenabschluss nach FER 26

Wahlrecht zur Anwendung eines dynamischen Verfahrens wurde in 2011 gestrichen

Deutlich reduzierte Angabepflichten


Latente Steuern

Latente Steuern - IFRSErtragsteuern in einem IFRS Abschluss umfassen

Controlling & Consulting an der FHNW

95

Latente Steuern(«deferred tax»)

Tatsächliche Steuern(«current tax»)

Ertragsteuern

=+

• Zahlbare Steuern aus laufender oder vorangegangenen Perioden = Steuerverbindlichkeit

• Steueranspruch = Steuerforderung• Erfassung des Steueraufwands /

Steuerertrags gleich wie zugrunde liegende Transaktion, d.h. i.d.R. Erfolgsrechnung

• Künftige Steuerwirkungen aus Vermögenswerten und Schulden

• Zu versteuernde temporäre Differenz = latente Steuerschuld

• Abzugsfähige temporäre Differenz = latente Steuerforderung

• Erfassung entsprechend Vermögenswert / Schuld

Latente Steuern - IFRSBeispiel:

• Anschaffungskosten Maschine: 120 CHF

• Nutzungsdauer: 6 Jahre

• Steuerliche Abschreibungsdauer: 3 Jahre

• Ergebnis vor Steuern und Abschreibungen: 200 CHF

• Steuersatz: 40%

• Steueraufwand Jahr 1-3: 40% x (200-[120/3])=64

• Steueraufwand Jahr 4-6: 40% x 200 = 80


96

Latente Steuern - IFRSJahr 1 2 3 4 5 6

Ergebnis vor Abschreibung und Steuern 200 200 200 200 200 200

Abschreibung (IFRS) (20) (20) (20) (20) (20) (20)

Ergebnis vor Steuern (PBT) 180 180 180 180 180 180

Tatsächlicher Steueraufwand (64) (64) (64) (80) (80) (80)

Effektiver Steuersatz 36% 36% 36% 44% 44% 44%


97

Warum stimmt der effektive Steuersatz nicht mit dem anzuwendenden Steuersatz von 40% überein?

Weil die Steuereffekte aus den unterschiedlichen Abschreibungen nicht berücksichtigt wurden!

Latente Steuern – IFRSDiese Berücksichtung erfolgt durch latente Steuern


98

Jahr 1 2 3 4 5 6

Maschine Steuerwert 80 40 - - - -

Maschine Buchwert IFRS 100 80 60 40 20 -

Zu versteuernde Differenz 20 40 60 40 20 -

Latente Steuerschuld 8 16 24 16 5 -


Latenter (Steueraufand) / Ertrag (8) (8) (8) 8 8 8

Tatsächlicher Steueraufwand (64) (64) (64) (80) (80) (80)

Steueraufwand IFRS 72 72 72 72 72 72

PBT 180 180 180 180 180 180


Latente Steuern – IFRS


99

Erfolg / OCI / Eigenkapital / Goddwill?

IFRS Buchwert vs. Steuerwert=

Temporäre Differenz?

Taxable = Liability? Deductible = Asset?

Anzuwendender Steuersatz

Ansatzkriterien Vermögenswert?

100

Latente Steuern - IFRS

Vermögenswert:Buchwert > Steuerwert

Zu versteuernde temporäre Differenz Latente Steuerschuld

Liability Buchwert < Steuerwert

Liability Buchwert > Steuerwert

Asset:Buchwert < Steuerwert

Abzugsfähige temporäre Differenz Latente Steuerforderung

Buchwert vs. SteuerwertSteuereffekt im

Realisierungszeitpunkt des Buchwertes

Schuld / Forderung

Latente SteuernBeispiele für das Entstehen latenter Steuern:

• Steuerlich kürzere Abschreibungsdauern bei Sachanlagen• Buchwert > Steuerwert passive latente Steuern

• Emissionskosten Anleihe (steuerlich abzugsfähig bei Ausgabe)• IFRS Buchwert der Schuld < Steuerwert passive latente Steuern

• Neuwerbewertung von Sachanlagevermögen / Renditeliegenschaften• Bewertungsgewinn: Buchwert > Steuerwert passive latente Steuern• Bewertungsverlust: Buchwert < Steuerwert aktive latente Steuern

• Produkthaftungsrückstellung (steuerlich erst bei Anspruch)• Buchwert IFRS > Steuerwert aktive latente Steuern

• Sonderfall: Vortragsfähige Verluste


101

102

? ??

Latente Steuern - IFRS

Passive latente Steuern immer in voller Höhe ansetzen

Aktive latente Steuern nur, wenn realisierbar

• Ausreichend zu versteuernde temporäre Differenzen

• Ausreichendes Steuerergebnis• Steuergestaltungsmöglichkeiten

Strengere Ansatzkriterien für aktive latente Steuern

Latente Steuern - IFRSBesonderheiten im Konzernabschluss


103

Tem

porä

re

Diff

eren

zen

Lokaler Abschluss (HB I)

HB II

Gruppenebene Interco‘s F/X Differenzen Differenz Beteiligung /

EK Business combination

Unterschiede IFRS und statutarischer Abschluss

Latente Steuern - IFRSBewertung


104

Anzuwendender Steuersatz

Gültiger bzw. angekündigterOhne AusschüttungErwartete Realisierung

Keine Abzinsung!

Latente Steuern - IFRSWesentliche Angaben

• Komponenten des Steueraufwands / Steuerertrag

• Betrag der temporären Differenzen nach Art

• Steuerliche Überleitungsrechnung


105

Latente Steuern - IFRSÜberleitungsrechnung –

Clariant

• Darstellung der Unterschiede zwischen anzuwendenden und effektiven Steuersatz

• Differenzen entstehen durch nicht temporäre Differenzen (z.B. steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen)

• Und nicht angesetzte latente Steuern (z.B. auf nicht genutzte Verlustvorträge)Controlling & Consulting an der FHNW

106

Latente Steuern - FER• Geregelt in FER 11 – Ertragsteuern

• Beruht auf ähnlichen Grundlagen, aber weniger Regelungen im Datail

• Teilweise wird vertreten, dass Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge besteht

• Sehr wenig Angabepflichten im Vergleich zu den IFRS, insbesondere keine Pflicht zur Überleitungsrechnung


107


108

Umsatzerfassung und PoC - IFRS


109

Umsatzerlöse- Verkauf von Waren- Dienstleitungen- Nutzungsrechte, Kapital-

überlassung:- Zinsen- Lizenzgebühren- Dividenden

• IAS 18 - Revenue • IFRIC 13 - Customer loyalty

programmes• IFRIC 15 - Agreements for the

Construction of real estate

Übrige Erträge (Gewinne)

Erträge aus Fertigungs-aufträgen

• IAS 11 - Construction Contracts

• IFRIC 15 - Agreements for the Construction of real estate

Rahmenkonzept und andere IFRSs

• IFRS 4• IFRIC 4 / IAS 17• IFRIC 12• IFRIC 13• IFRIC 15• IAS 39• IAS 41• IAS 28• IAS 16• IAS 40

Ertrag (IFRS F74-77)

Umsatzerfassung und PoC - IFRSDefinition Umsatzerlös:

• Im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit

• Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens

• Erhöhung des Eigenkapitals

• Keine Einlage von Anteilseignern


110

Umsatzerlöse und PoC - IFRSÜbliche Problemfälle bei der Umsatzerfassung

• Wann ist der Umsatzerlös realisiert?

• In welcher Höhe?

• Brutto oder Netto (z.B. Reisebüro, Werbeagenturen, Internetportale)

• Bündelgeschäfte


111

Umsatzerfassung und PoC - IFRSSchritte gem. IAS 18


112

Identifizierung der abgrenzbaren Einzelleistungen

Separierung von Einzelleistungen (Mehrkomponentenverträge)Zusammenfassung verknüpfter Transaktionen (Kauf und Rückkauf)

Zuordnung der erhaltenen Gegenleistung

ResidualwertmethodeRelative Zeitwertmethode

Erfassung des Umsatzes

Leistung erbrachtAbgrenzung nicht erbrachter Leistungsteile

Umsatzerfassung und PoC - IFRSBeispiele für Mehrkomponentengeschäfte• Der Verkauf einer Maschine einschliesslich Installation• Verkauf eines Autos mit 5 jähriger Garantie• Bei einem 2-Jahres Abo für einen Handyvertrag gibt es ein Smartphone

für 0 CHF• Die Tuch AG verkauft Tuch an die Schneider AG, die daraus Anzüge

fertigt. Die Tuch AG vereinbart den Rückkauf der gefertigten Anzüge und verkauft diese weiter an Detailhändler


113

Umsatzerfassung und PoC - IFRSIndikatoren für Mehrkomponentengeschäfte


114

Zeitlicher ZusammenhangSachlicher ZusammenhangPreiszusammenhang

Die Verträge werden in engem zeitlichen Zusammenhang verhandelt oder ausgeführt

Die verschiedenen Komponenten hängen eng zusammen oder sind miteinander verknüpft

Der Preis der einen Komponente hängt vom Preis der anderen Komponente abDer Gesamtpreis der Komponenten ist niedriger als die Summe ihrer Einzelpreise

115


Nein

Ja

JaJa

Ja

*Insights into IFRS – 4.2.50.60

Sind die Separationskriterien IAS 11 erfüllt

Haben die einzelnen Komponenten aus Kundensicht einen eigenständigen?

Zusammenfassung mit anderen Komponenten

Lässt sich für jede Komponente der

Zeitwert zuverlässig ermittlen?

Separate Umsatz-legung je Komponente

A

B

116


Ja

Ja

NeinSeparate Angebote für jede Teilleistung?

Separate Teilleistungen Ein Fertigungsauftrag

B

Separate Verhandlung für jede Teilleistung?

Kosten und Erlöse lassen sich für jede Komponente getrennt ermitteln?

Ja

Nein

Nein

Umsatzerfassung und PoC - IFRSDie Umsatzerfassung ist gesondert geregelt für

• Verkauf von Gütern (IAS 18.14)

• Fertigungsaufträge (IAS 11)

• Erbringung von Dienstleistungen (IAS 18.20-28)

Einheitliche Bewertungsgrundlage

• Zeitwert Gegenleistung• Netto ohne MwSt, Rabatte und Discounts

• Barwert falls Zahlungsziele ausserhalb des üblichen


117

118

Umsatzerfassung und PoC- IFRSUmsatzerfassung

Grundlegende Kritirien: Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses

Höhe der Erträge kann verlässlich bestimmt werden Angefallene und noch zu erwartende Kosten können verlässlich bestimmt werden

Verkauf von Gütern

• Übergang der massgeblichen Risiken und Chancen

• Keine weiter bestehende Verfügungsmacht (z.B. Garantien, Nutzungsrechte u.ä.)

Problemfälle: Rückgaberechte, Rückkauf-verpflichtungen, weitgehende Garantie-zusagen und Haftungsübernahmen usw.

Dienstleistungen

• Fertigstellungsgrad der Leistung kann verlässlich bestimmt werden

Problemfälle: Prinzipal/Agent, Auftragskosten, Fertigstellungsgrad

Fertigungsaufträge (IAS 11)

• Fertigstellungsgrad kann verlässlich bestimmt werden

• Zurechenbare Kosten können eindeutig bestimmt werden

Problemfälle: Fertigstellungsgrad, Auftragskosten, Leistungseinheiten

Umsatzerfassung und PoC – IFRSBesonderheit: Fertigungsaufträge

IAS 11.13: «Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenstünden, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.»

• Der Kunde bestimmt das Design• VW Golf (über 30,000 Varianten)?• Bootsbau?• Haus / Eigentumswohnung?


119

Umsatzerfassung und PoC - IFRs


120

Festpreis– Auftragnehmer und Auftraggeber

vereinbaren Einen festen Preis oder Einen festen Preis pro Einheit

Cost plus – Auftragnehmer wird vergütet für

Abrechenbare oder anderweitig festgelegte Kosten plus

Eines vereinbarten %-Satzes dieser Kosten

Fertigungsaufträge

Höhere Anforderungen für verlässliches Ergebnis bei Festpreisverträgen

Umsatzerfassung und PoC - IFRS2 Methoden der Umsatzerfassung bei Fertigungsaufträgen


121

Ergebnis verlässlich schätzbar

• Auftragserlöse und Auftragskosten entsprechend Leistungsfortschritt am Ende der Periode anteilige Marge

• Erwarteter Verlust unmittelbar in voller Höhe

Ergebnis nicht verlässlich Schätzbar

• Erfassung des Erlöses nur in Höhe der wahrscheinlich einbringbaren Kosten keine Erfassung anteiliger Marge

• Auftragskosten in der Periode ihres Anfalls

• Verlust unmittelbar in voller Höhe

Percentage of Completion (PoC) Zero-Profit-Margin-Methode (ZPM)

Feststellung des Fertigstellungsgrades:• cost- to cost, Milestone• Andere, wie z.B. units-of-work performed

Umsatzerfassung und PoC - IFRSEin einfaches Beispiel

Ein Unternehmen erhält einen Bauauftrag zu einem Preis von CHF 40 Mio. Die Dauer der Herstellung beträgt drei Jahre und die Gesamtkosten werden zunächst auf CHF 22 Mio geschätzt. Der Fertigstellungsgrad wird nach der cost-to-cost Methode ermittelt. Im Jahr 2 werden die geschätzten Gesamtkosten auf 25 Mio erhöht.


122

Jahr 1 2 3

Preis in CHF Mio 40 40 40

Geschätzte Gesamtkosten 22 25 25

Tatsächlich im Jahr angefallene Kosten 2.2 15.3 7.5

Kumulierte Kosten 2.2 17.5 25

Fertigstellungsgrad 10% 70% 100%

Umsatzerfassung und PoC – IFRSLösung

1. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 10%

10% von (40-22 Mio) = 1.8 Mio

Buchungssatz:

Kosten: Primäraufwendungen 2.2 Mio an Verbindlichkeiten/Geld 2.2 Mio

UE: Work in process 4.0 Mio an Erlöse 4.0 Mio

Damit ergibt sich ein Periodenergebnis von 1.8 Mio


123


2. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und die neugeschätzten Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 70%

70% von (40-25 Mio) = 10.5 Mio abzgl. Marge Jahr 1: 10.5 - 1.8 Mio = 8.7 Mio

Buchungssatz:


UE: Work in process 28 - 4.0 = 24 Mio an Erlöse 24.0 Mio



124


3. Jahr: Das Unternehmen erfasst Auftragserlöse und die neugeschätzten Kosten in Höhe des Fertigstellungsrads von 70%

100% von (40-25 Mio) = 15 Mio abzgl. Marge Jahr 1u.2: 15-8.7-1.8 = 4.5 Mio

Buchungssatz:


UE: Work in process 40-28 = 12 Mio an Erlöse 12 Mio



125

Umsatzerfassung und PoCKünftige Entwicklungen:

• Neuer Standard im Entwurf

• PoC Methode wurde abgeschafft

• Aber: Ähnliches Ergebnis bei «continuous transfer» Verträgen

• Achtung: continuous transfer ≠ Fertigungsaufträge


126

Umsatzerfassung und PoC - FERGeregelt in FER Rahmenkonzept und FER 22

• Vergleichbares Umsatzerfassungskonzept

• Dienstleistung wie IFRS auch nach PoC (FER 22.10)

• PoC geregelt für langfristige Auftragsfertigung (FER 22) Langfristigkeit ist kein Kriterium nach IFRS, aber in der Praxis wegen Wesentlichkeit wohl keine grossen Differenzen

• Anders als nach IFRS erfolgt Bilanzierung nach Completed Contract Methode, wenn die Voraussetzungen für PoC nicht gegeben sind


127


128

129

Ansatz und Bewertung der identifizierbaren

Ansatz und BewertungBestimmung

des Akquisitions-zeitpunkts

Identifikation des Erwerbers

Goodwill

Bargain Purchase

erworbenen Vermögenswerte

übernommenen Schulden

Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter

Identifikation einer Business Combination

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSProzess der Akquisitionsbilanzierung nach IFRS 3

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSDefinition Unternehmenszusammenschluss


130

«Eine Transaktion oder Ereignis, durch die/das ein Erwerber die Beherrschung über einen oder mehrere Geschäftsbetriebe erlangt.»

• Kontrolle ist definiert in IFRS 10.10: «Ein Investor besitzt Verfügungsgewalt über ein Beteiligungsunternehmen, wenn er über bestehende Rechte verfügt, die ihm die gegenwärtige Fähigkeit verleihen, die maßgeblichen Tätigkeiten, d.h. die Tätigkeiten, die die Renditen des Beteiligungsunter-nehmens wesentlich beeinflussen, zu lenken.»

• Geschäftsbetrieb gem. IFRS 3.A: «Eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, die mit dem Ziel geführt und geleitet werden kann, Erträge zu erwirtschaften, die in Form von Dividenden, niedrigeren Kosten oder sonstigem wirtschaftlichem Nutzen direkt den Anteilseignern oder anderen Eigentümern, Gesellschaftern oder Teilnehmern zugehen.»

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS

131

Anwendungsbereich

Anwendung auf alle Formen von Business Combinations

Keine Anwendungbei…

• Erwerb einer Gruppe von Vermögenswerten, die kein “business” darstellen (IFRS 3.3)

• Errichtung eines Gemeinschaftsunternehmens

• Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung (“transaction between entities under common control”)

• Share deal oder asset deal• Verschmelzungen von Unternehmen

(„true mergers“ and „mergers of equals“)• Vertragskonzerne

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSAlle Unternehmenszusammenschlüsse sind nach der

Erwerbsmethode zu bilanzieren

• Einzelerwerbsfiktion der erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden

• Neubewertung des erworbenen Vermögens und der übernommenen Schulden zu 100%, d.h. unabhängig von der Höhe des erworbenen Anteils

• Neubewertung grundsätzlich zum Zeitwert im Akquisitionszeitpunkt (mit einigen Ausnahmen)


132

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSBestimmung des Erwerbszeitpunktes, d.h. Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung


133

Identifizierungdes Targets

Aufnahme vonVerhandlungen

MoU/Letter of Intent

Kaufvertrag(Verpflichtungsgeschäft)

Zustimmung Gremien/Kartellbehörde

Übertragung Anteile /Gegenleistung

(Verfügungsgeschäft)

Due Dilligence-Phase Closing-Phase

FrühesterErwerbszeitpunkt

nach IFRS 3

Spätester Erwerbszeitpunkt

nach IFRS 3

Analyse der Rechte des Erwerbers und Verfügungsbeschränkungen des Veräußerers

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSNeubewertung des Vermögens


134

Definition immaterieller Vermögenswerte

besteht ausreichende

Verfügungsmacht?zukünftiger wirtschaftlicher

Nutzen?

Goodwill

unbegrenzte wirtschaftliche

Nutzungsdauer?

keine Abschreibung

Ja Nein

Ja Ja

Analyse

GeschäftsmodellGeschäftsplanungBestehende Rechte, Lizenzen etc.Werttreiber

Nein

Ja

Ja

Nein

Nein

Ansatz eines gesonderten immateriellen

VermögenswertsJa

Nein

Möglichkeit der Separierbarkeit?

zuverlässige Bewertbarkeit des

zukünftigen ökonomischen

Nutzens?

Nein

ökonomischer Nutzen aufgrund

vertraglich/rechtlicher Basis?

Abschreibung über

wirtschaftliche Nutzungsdauer

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRS


135

Ansatz Goodwill

• Anschaffungsnebenkosten sind im Aufwand zu erfassen

• Bedingte Gegenleistung zum Zeitwert

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSWahlrecht Ansatz Minderheitenanteile («full goodwill»)

• Minderheiten (richtig: Nicht beherrschende Anteile) können entweder

• Proportional zum neubewerteten identifizierbaren Nettovermögen (vulgo: wie bisher) oder

• Zum Zeitwert, d.h. auf Minderheiten entfallender Goodwill erscheint in der Bilanz

• Wahlrecht kann für jede Akquisition erneut ausgeübt werden


136

Unternehmenszuammenschlüsse - IFRS


137

Erwerb 70%UnternehmenA

UnternehmenB70 GE

Minderheiten30%

FV identifizierbaresNettovermögen 90 GE=100%

Bewertung nicht beherrschende

Anteile Wahlrecht

Proportionaler Anteilam FV

Nettovermögen

FV der nicht beherrschenden

Anteile

90 GE x 30% = 27 GE 100 GE x 30% = 30 GE

Beteiligungsproportionaler Goodwill < „Full Goodwill“

höherer Goodwill in Krise höheres

Impairment höherer Ausgleichposten

für Minderheiten

Folgen:

GW = 70 + 27 – 90 = 7 GEGW = 70 + 30 – 90 = 10 GE

Hingegebene Gegenleistung=

Aktueller Börsenkurs

Unternehmenszusammenschlüsse - IFRSBilanzierung Goodwill / Badwill


138

Ausweis als Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3.32)

Auflösung:• Überprüfung der Ansätze und

Bewertung der assets und liabilities auf ihre fair values.

• Ein verbleibender Betrag ist sofort als Gewinn zu vereinnahmen(IFRS 3.34).

• Aufteilung des Goodwills auf CGUs*• Keine planmäßige Abschreibung • Dafür: Impairment Test

– grds. jährlich– bei triggering events

Goodwill Badwill

* Verteilung des Goodwill auf Cash Generating Units (CGU) bzw. Gruppen von CGUs. CGU = kleinste wirtschaftliche Einheit, die weitgehend unabhängig von anderen einen Cashflow erzeugt.

Unternehmenszusammenschlüsse - FERGeregelt in FER 30

• Wahlrecht zum beim erworbenen Unternehmen nicht bilanzierte immaterielle Vermögenswerte nicht anzusetzen

• Wahlrecht Verrechnung Goodwill mit Eigenkapital (aber: Schattenrechnung im Anhang) oder Abschreibung über 5 bis max. 20 Jahre

• Full Goodwill nicht zulässig

• Behandlung Badwill ist nicht geregelt, daher wohl auch Rückstellung und zeitanteilige Auflösung und Erfassung im EK möglich


139


140

Segmentberichterstattung - IFRSIFRS 8 gilt nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen

• Informationen über operative Segmente, insbesondere• Segmenterlöse• Segmentergebnisse• Segmentvermögen

• Segmentabgrenzung und Segmentinformationen richten sich nach der internen Berichterstattung («management approach»)

• Mit Überleitung zu den IFRS-Zahlen im Abschluss


141

Segmentberichterstattung – IFRS


142

Segmentberichterstattung - FERAb 2015 auch nach Swiss GAAP FER

• Ab 1.1.2015 neuer Standard für kotierte Unternehmen (FER 31)

• Gilt, wenn Eigen- und/oder Fremdkapitaltitel börsenkotiert sind

• Enthält auch einen Abschnitt (Tz. 8) zur Segmentberichterstattung• Ähnlich IFRS 8 basierend auf management approach• Verpflichtender Ausweis von Segmentumsätzen und Segmentergebnissen mit

Überleitung auf Erfolgsrechnung• Keine Regelung bzgl. Segmentvermögen• Weitreichende Ausnahmeregelung mit Konkurrenzschutzklausel


143


144

Geschafft! – Das haben Sie sich jetzt mehr als verdient!

Documents

IFRS vs. Swiss GAAP FER Hochschule für Wirtschaft der Fachhochschule Nordwestschweiz FHNW Oliver Köster 13. – 15. Juni 2013