April 2019

KPMG-MitteilungenNeuigkeiten und Entwicklungen im Steuerrecht sowie im Zoll- und Außenwirtschaftsrecht

Inhalt (Auszug)

Editorial 2

Steuerrecht 3

Teilwertzuschreibung von Fremdwährungsverbindlichkeiten 3

Vom Arbeitgeber eingeräumte Genussrechte können zu Kapitalerträgen führen

4

Keine bedingungslose Firmenwagennutzung bei „Minijob“ im Ehegattenbetrieb

5

Wertaufstockung bei Einbringung eines Mitunternehmer­anteils mit negativem Kapitalkonto und Saldierungsverbot

6

EuGH­Urteil zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischen­einkünften mit Kapitalanlagecharakter im Drittstaatenfall

7

Vollständige Rechnungsanschrift des leistenden Unternehmers

9

Vorsteuerabzug bei ausländischen Niederlassungen 10

Zoll- und Außenwirtschaftsrecht 12

Zollwert bei nachträglicher Preisanpassung 12

KPMG-Veranstaltungen 13

Impressum 14

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Editorial

Axel Bindewalt Advisory, Head of Healthcare, Düsseldorf

Drei Sekunden für eine Patientenbeurteilung – zu einer selbst­bestimmten Zeit, an einem selbstbestimmten Ort mittels App. Klingt nach E­Health!

Eines steht fest: Die Gesundheitsbranche befindet sich in einem rasanten Wandel, der mit Veränderungen im Prozessablauf, aber auch mit sich stark verändernden Patientenbedürfnissen einhergeht. Entwicklungen in automatisierten Behandlungsprozessen, KI und Big Data bieten nie dagewesene Potenziale, die Lebensqualität und medizinische Behandlung des Patienten zu verbessern und gleich­zeitig die Gesundheitskosten zu senken. Beispielsweise wird KI mittel­ bis langfristig diverse Aufgaben im Gesundheitswesen übernehmen, die von der Unterstützung des Arztes bei der Diagnose, bis hin zu Lifestyle­Entscheidungen einzelner Menschen reichen.

Start­ups formen mittels intelligenter neuer Ansätze die digitale Ver­netzung zwischen Patienten und Ärzten. Die digitale Unterstützung hat eine Entlastung des Arztes zur Folge und wird somit Raum schaffen für eine bessere und zielgerichtetere Beratung. Die Patienten werden durch personalisierte Medizin unabhängiger und selbstbestimmter. Darüber hinaus erlaubt der Ausbau der E­Akte eine augenblickliche Einsichtnahme in den eigenen Befundstatus. Assistenzsysteme und medizinische Sensoren ermöglichen künftig, Gesundheitsdaten selbst zu erheben und zu evaluieren. Dies birgt enorme Potenziale, insbe­sondere auch für die Präventivmedizin.

Der Markt steht einer rasanten Entwicklung gegenüber, doch halten die Gesundheitseinrichtungen in dieser Zeit der rasanten Neuerungen und Umwälzungen die passenden Strategien bereit, um da mitzuhal­ten? Für viele Geschäftsführungen der Gesundheitsbranche ist immer noch unklar, was die Digitalisierung für ihr eigenes Haus aktuell be­deutet oder zukünftig bedeuten kann. In einer aktuellen KPMG­Um­frage von Krankenhausgeschäftsführungen* wird deutlich: Nicht jede Einrichtung verfügt über eine klar definierte Digitalisierungsstrategie. Und: Es wird Hilfe benötigt, um die Digitalisierung im eigenen Haus zu gestalten.

Die Healthcare­Expertise von KPMG hilft schon heute dabei, innova­tive Technologien als geschäftsrelevantes Zukunftsthema zu verstehen, damit aus einer E­Health Herausforderung eine E­Health Gelegenheit wird. Sprechen Sie uns gerne an!

* Kostenfreier Download der Studie unter: https://home.kpmg/de/de/home/themen/ 2018/10/die­geschaeftsfuehrung­spricht­klartext.html

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SteuerrechtBilanzierung

Teilwertzuschreibung von Fremdwährungs-verbindlichkeitenIn dem dem Urteil des Finanzgerichts Baden­ Württemberg vom 16.5.2018 (DStR 2019 S. 201) zugrunde liegenden Sachverhalt war streitig, ob die Klägerin (K) berechtigt war, zum Bilanzstichtag 31.12.2010 eine Teilwertzuschreibung bei einem Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken vorzunehmen. K ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Bei dem Darlehen handelte es sich um eine Fremdwährungsverbind­lichkeit für unbestimmte Dauer mit einer noch zu erwartenden Mindestlaufzeit von drei Jahren und fast neun Monaten zum Zeitpunkt der Bilanzerstel­lung am 31.12.2010.

Nach Ansicht des Finanzgerichts waren die in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG normierten Voraussetzungen für eine Teilwertzuschreibung entgegen der Beurteilung durch das Finanzamt erfüllt. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Aus­genommen von der Abzinsung sind etwa Verbind­lichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weni­ger als 12 Monate beträgt, sowie verzinsliche Verbindlichkeiten. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebs­vermögens im Grundsatz mit ihren Anschaffungs­ oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann für solche Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist.

Fremdwährungsverbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten, der sich aus dem Kurs im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme ergibt. Der Teilwert der Verbindlichkeit kann je­doch – in sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – angesetzt werden, wenn er auf­grund einer voraussichtlich dauernden Wertverän­derung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungs­betrag. Dabei ist zu nachfolgenden Bilanzstichtagen ein Wertaufholungsgebot zu berücksichtigen. Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt nur bei einer nachhaltigen

Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit vor.

Die Frage, ob bei Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Veränderung des Währungskurses zum Bilanz­stichtag eine voraussichtlich dauerhafte Teilwert­erhöhung ist, hängt maßgeblich von der Laufzeit der Verbindlichkeit ab. Bei Fremdwährungsverbind­lichkeiten, die eine Restlaufzeit von etwa zehn Jah­ren besitzen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich Währungsschwankungen ausgleichen. Demnach ist bei diesen Verbindlichkeiten nicht jede Kursveränderung als dauerhafte Wertänderung zu qualifizieren (BFH­Urteil vom 8.6.2011, DStR 2011 S. 1556). Allerdings hat der BFH im Urteil vom 23.4.2009 (DStR 2009 S. 1256) erkennen lassen, dass selbst bei einer langen Restlaufzeit eine Teil­wertzuschreibung in Betracht kommt, wenn der Kursänderung eine fundamentale Veränderung der wirtschaftlichen Daten zugrunde liegt.

Im Streitfall lag ein Darlehen mit einer Restlaufzeit von drei Jahren und neun Monaten vor, welches nach der BFH­Rechtsprechung nicht als „Darlehen mit langer Laufzeit“ anzusehen ist. Der Senat des Finanzgerichts hält es aus Gründen der Rechts­sicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für angezeigt, die Möglichkeit einer Teilwertzuschrei­bung an bestimmten Grenzwerten festzumachen. Er hält eine Teilwertzuschreibung für zulässig, wenn die Kursschwankung eine Grenze von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag oder von 10 % für zwei auf­einanderfolgende Stichtage überschreitet. Der Senat verkennt dabei nicht, dass eine entsprechende Fest­legung von Werten ein Akt der richterlichen Rechts­fortbildung ist. Im Streitfall war dieser Grenzwert (20 %) am 31.12.2010 überschritten.

Nach Ansicht des Finanzgerichts wäre eine Teil­wertzuschreibung im Streitfall auch dann zulässig, wenn man der Grenzwertbetrachtung nicht folgen sollte. Denn zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 31.12.2010 war davon auszugehen, dass der Wechselkursänderung eine fundamentale Ände­rung der Wirtschaftsdaten zugrunde lag. Ursache war die erhebliche Staatsverschuldung etlicher EU­Mitgliedstaaten, die die Stabilität des Finanz­ und Währungssystems der EU infrage stellte und die damit verbundene Einführung des Euro­Ret­tungsschirms und massive Käufe von Staatsanlei­hen der betroffenen Staaten durch die Europäische

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Steuerrecht

Zentralbank. Es war deshalb damit zu rechnen, dass der Kurs des Schweizer Franken langfristig vergleichsweise stärker bleiben würde.

Das Finanzamt hat gegen das Urteil des Finanz­gerichts Baden­Württemberg Revision eingelegt (Az. BFH: IV R 18/18).

Einkommensteuer

Vom Arbeitgeber eingeräumte Genussrechte können zu Kapitalerträgen führenIm Fall des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 7.12.2018 (BeckRS 2018, 38282) streiten die Betei­ligten über die einkommensteuerliche Qualifikation von Genussrechtserträgen.

Der Kläger (K) ist als Arbeitnehmer für die A­KG tätig, in den Jahren 2010 bis 2014 als Marketing­leiter. K erhielt in den Streitjahren 2013 und 2014 arbeitsvertraglich geschuldete Vergütungen, die sich aus einer festen und einer erfolgsabhängigen Vergütung zusammensetzten. Daneben schloss K mit der A­KG verschiedene Genussrechtsverein­barungen ab. K erhielt pro 1.000 Euro Genuss­rechtskapital 0,03 % des handelsrechtlichen Jah­resüberschusses im Sinne des § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB. Nach den Genussrechtsvereinbarungen wurde die Gewinnbeteiligung auf 18 % des Nennwerts der Einlage pro Wirtschaftsjahr begrenzt und K nahm während der Dauer der Laufzeit der Vereinbarung an Verlusten teil, allerdings pro Wirtschaftsjahr begrenzt auf 50 % des Nennwertes seiner Einlage.

K erhielt aufgrund der Vereinbarungen in den Streitjahren jeweils Zahlungen von der A­KG auf der Basis der ausgewiesenen Gewinne der A­KG. Allerdings griff in beiden Jahren die Deckelung der Genussrechtsvergütung und die Zahlungen erfolg­ten jeweils im Folgejahr. Im Nachgang zu einer Lohnsteueraußenprüfung bei der A­KG vertrat der Außenprüfer die Ansicht, dass die Erträge aus der Genussrechtsvereinbarung nicht als solche aus Kapitalvermögen zu behandeln seien, sondern viel­mehr Arbeitslohn vorliegen würde. Denn die Ge­nussrechtsvereinbarung sei nur leitenden Mitarbei­tern angeboten worden und ihr Fortbestand sei an das Arbeitsverhältnis gekoppelt gewesen. Zudem sei die Rendite, die aufgrund der Deckelung letzt­lich 18 % des eingesetzten Kapitals entsprach, un­angemessen hoch gewesen. Daraufhin erließ das Finanzamt entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der Einspruch war erfolglos.

Nach der rechtskräftigen Entscheidung des Finanz­gerichts Münster erzielte K mit der Vergütung aus den Genussrechten Einkünfte aus Kapitalvermögen

nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Entgegen der Ansicht des Finanzamts sind diese Vergütungen nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzu­ordnen. Denn die besagten Einnahmen sind nicht durch das individuelle Dienstverhältnis des K mit der A­KG veranlasst. Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis ist gegeben, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der indivi duellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers er­weist. Kein Arbeitslohn liegt demgegenüber vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer, neben dem Arbeitsverhältnis bestehender Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstver­hältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeit­nehmer und Arbeitgeber gewährt wird.

Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigen­ständige Erwerbsgrundlage sein, sodass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und ­aufwendungen in keinem einkommensteuerlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeits­verhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbs­grundlage zur Einkünfteerzielung, sodass die dar­aus erzielten laufenden Erträge Einkünfte aus Kapitalvermögen sind. Dabei ergibt sich eine Ver­anlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht allein deshalb, weil solche Beteiligungsmöglichkeiten nur leitenden Angestellten eingeräumt werden und weil die Beteiligung an das Arbeitsverhältnis gebunden wird (BFH­Urteil vom 4.10.2016, BStBl II 2017, S. 790).

Es spricht gegen eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis, dass K das Genussrechtskapital aus seinem Vermögen erbracht hat. Darüber hin­aus hat K ein effektives Verlustrisiko getragen. Schließlich hätten K die Erträge aus dem Genuss­rechtskapital auch dann zugestanden, wenn er das gesamte Geschäftsjahr krankheitsbedingt ausgefal­len wäre oder wenn er sich in Elternzeit befunden hätte. Als Ansatzpunkt für eine nicht fremdver­gleichskonforme Regelung bleibt damit nur eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite, die der Senat im Streitfall aber nicht erkennen kann. Die Beteilig­ten haben die Genussrechtsvereinbarung mit der Deckelung der Rendite auch durchaus einer aus ihrer Sicht übermäßigen Beteiligung des K am Gewinn der Gesellschaft Rechnung getragen. Eine Maximal­rendite von 18 % erscheint dem Senat nicht unan­gemessen, wenn man bedenkt, dass es sich um nicht besichertes Kapital handelt. Schließlich hätte K im Verlustfalle sogar unter Umständen eine Ein­buße seines Kapitals hinnehmen müssen.

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Steuerrecht

Die Revision war nicht zuzulassen. Die für die Ab­grenzung von Arbeitslohn und Kapitaleinkünften maßgeblichen Abgrenzungskriterien sind in der BFH­Rechtsprechung geklärt.

Keine bedingungslose Firmenwagennutzung bei „Minijob“ im EhegattenbetriebDer BFH hat mit Urteil vom 10.10.2018 (DStR 2019 S. 430) zu Fragen der Pkw­Überlassung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses („Minijob“) unter Ehegatten Stellung genommen. Streitig war, inwieweit die zwischen den Eheleuten getroffene Vereinbarung zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des Pkw durch die Ehegattin fremdüblich und damit steuer­lich anzuerkennen ist.

Im Streitfall beschäftigte der einen Einzelhandel für Sportartikel betreibende Kläger seine Ehefrau als Büro­, Organisations­ und Kurierkraft mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von neun Stunden. Die monatliche Vergütung für diese Tätigkeit betrug in den Streitjahren 400 Euro. Im Rahmen des Arbeits­vertrags überließ er ihr einen Pkw zur uneinge­schränkten Privatnutzung. Den darin liegenden geldwerten Vorteil, der nach der sogenannten 1 %­Methode ermittelt wurde, rechnete der Kläger auf den monatlichen Lohnanspruch von 400 Euro an. Infolgedessen kam es in den Streitjahren zu Auszahlungsbeträgen von monatlich 137 Euro (Dezem ber 2012 bis August 2014) beziehungs­weise 15 Euro (ab September 2014). Der Arbeit­geber/Ehegatte zog seinerseits den vereinbarten Arbeitslohn als Betriebsausgabe bei seinen Ein­künften aus Gewerbebetrieb ab.

Das Finanzamt erkannte das Arbeitsverhältnis steuerlich jedoch nicht an, da die Entlohnung in Gestalt einer Pkw­Überlassung im Rahmen eines „Minijobs“ einem Fremdvergleich nicht standhalte. Einem fremden Dritten wäre im Hinblick auf die geringe Vergütung und die im Gegensatz dazu bestehende uneingeschränkte private Nutzungs­möglichkeit kein Fahrzeug zur Erfüllung des Lohn­anspruchs überlassen worden. Das Finanzgericht nahm hingegen keine Fremdunüblichkeit an und gab der Klage statt.

Der BFH ging im Rahmen der Revisionsentschei­dung wiederum von einer fremdunüblichen Aus­gestaltung des Arbeitsverhältnisses aus. Die steuer­liche Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen setze sowohl hinsichtlich der wesentlichen Vereinbarungen als auch der Durch­führung voraus, dass die Maßstäbe eines Dritt­vergleichs erfüllt sind.

Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe sei jedenfalls eine uneingeschränkte und zudem selbstbeteili­gungsfreie Nutzungsüberlassung eines Firmen­wagens für Privatfahrten an einen geringfügig Beschäftigten, der nicht zur Familie gehört, ausge­schlossen. Ein Arbeitgeber werde regelmäßig nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer die private Nutzung eines Dienstfahrzeugs zu gestatten, wenn es wirtschaftlich sinnvoll ist. Es muss also ein an­gemessenes Verhältnis zwischen den für die pri­vate Nutzung kalkulierten Kosten (wie Treibstoff für Privatfahrten) zuzüglich des Barlohns und dem Wert der erwarteten Arbeitsleistung gegeben sein. Bei einer lediglich geringfügig entlohnten Arbeits­leistung steige das Risiko des Arbeitgebers, dass sich die Überlassung eines Firmenfahrzeugs für ihn wegen einer nicht abschätzbaren Intensivnutzung durch den Arbeitnehmer wirtschaftlich nicht mehr lohne. Hierbei sei unerheblich, dass die Ehefrau für ihre dienstlichen Aufgaben im Betrieb auf die Nut­zung eines Pkw angewiesen war.

Verfassungsrecht

Änderungen von Steuergesetzen wegen Mängeln im Gesetzgebungsverfahren verfassungswidrigDas BVerfG hat mit zwei Beschlüssen vom 11.12.2018 (BeckRS 2018, 38197) und vom 15.1.2019 (DStR 2019 S. 380) entschieden, dass bestimmte Gesetzesänderungen des Einkommen­steuer­ und des Biersteuergesetzes im Jahr 2004 sowie des Körperschaftsteuergesetzes im Jahr 1999 verfassungswidrig waren. Die Entscheidung vom 11.12.2018 betraf den reduzierten Betriebs­ausgabenabzug von Bewirtungsaufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG sowie die Erhöhung des Bier­steuertarifs nach § 2 Abs. 2 BierStG. Beide Ände­rungen wurden im Rahmen des Haushaltsbegleit­gesetzes 2004 eingeführt.

Die Entscheidung vom 15.1.2019 betraf die zeitliche Anwendung der Körperschaftsteuerbelastung von umwandlungsbedingten Übernahmegewinnen im Anrechnungsverfahren nach § 23 Abs. 2, § 54 Abs. 9 KStG. Die zugrunde liegende Gesetzesänderung war im Steuerbereinigungsgesetz 1999 enthalten.

Die Verfassungswidrigkeit der beschriebenen ge­setzlichen Änderungen beruht in beiden Fällen auf den Vermittlungsausschuss betreffende Mängel im Gesetzgebungsverfahren. Nach Ansicht des BVerfG hatte der Vermittlungsausschuss, auf dessen Vor­schlag die betreffenden Änderungen vorgenommen wurden, seine ihm durch das Grundgesetz einge­räumten Kompetenzen überschritten. Der Vermitt­lungsausschuss darf eine Änderung, Ergänzung

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Steuerrecht

oder Streichung der vom Bundestag beschlosse­nen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des ihnen zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Wird der Anrufungsauftrag auf einzelne Normen begrenzt, muss der Vermittlungsaus­schuss zudem die übrigen Regelungen des vom Bundestag beschlossenen Gesetzes als endgültig hin nehmen.

Der Vermittlungsausschuss hat kein eigenes Ge­setzesinitiativrecht, sondern vermittelt zwischen den zuvor parlamentarisch beratenen Regelungs­alternativen. Der Vermittlungsvorschlag ist inhalt­lich und formal an den durch den Deutschen Bun­destag vorgegebenen Rahmen gebunden. Die Reichweite eines Vermittlungsvorschlags ist durch diejenigen Regelungsgegenstände begrenzt, die bis zur letzten Lesung im Bundestag in das jewei­lige Gesetzgebungsverfahren eingeführt waren.

Voraussetzung für das Aufgreifen eines Regelungs­gegenstands durch den Vermittlungsausschuss ist, dass die betreffenden Anträge und Stellungnahmen im Gesetzgebungsverfahren vor dem Gesetzesbe­schluss bekannt gegeben worden sind. Allen Ab­geordneten musste die Möglichkeit eröffnet wer­den, diese Stellungnahmen zu erörtern, Meinungen zu vertreten, Regelungsalternativen vorzustellen und hierfür eine Mehrheit im Parlament zu suchen. Durch das Anrufungsbegehren kann der Vermitt­lungsauftrag innerhalb des Rahmens des bisheri­gen Gesetzgebungsverfahrens weiter eingeschränkt werden. Dem Vermittlungsausschuss ist der eigen­ständige Zugriff auf Gesetzesteile, auf die sich das Auskunftsbegehren nicht erstreckt, verwehrt.

Der Vorschlag des Vermittlungsausschusses, die Ermäßigung der Biersteuer für kleinere Brauereien zu kürzen und die Quote der steuerlichen Abzieh­barkeit von Bewirtungsaufwendungen zu reduzie­ren, kann dem Bundestag nicht aufgrund einer dort geführten Debatte zugerechnet werden. Zwar war – parallel zum Gesetzgebungsverfahren zum Haus­haltsbegleitgesetz 2004 – ein Programm „Subven­tionsabbau im Konsens“ (das sogenannte Koch/Steinbrück­Papier) in der politischen Diskussion. Die im Beschlussvorschlag des Vermittlungsaus­schusses enthaltenen Änderungen zu § 4 Abs. 5 EStG und zu § 2 Abs. 2 BierStG lassen sich aber nicht allein damit rechtfertigen, dass der Bundesrat in seinem Anrufungsbegehren verlangte, das Ge­setz grundlegend zu überarbeiten und die Vor­schläge von Koch/Steinbrück einzubeziehen.

Die zeitliche Anwendungsregel des § 54 Abs. 9 KStG 1999 war bis zu dem Gesetzesbeschluss des Bundestags nicht Gegenstand des Gesetzgebungs­

verfahrens. Der Gesetzentwurf wurde zwar im Bundestag auf Vorschlag des Finanzausschusses um die Regelung von § 23 Abs. 2 KStG ergänzt, durch den bestimmte Übernahmegewinne einem Steuersatz von 45 % unterworfen werden sollten. Der Gesetzgeber wollte auf diese Weise eine Lücke schließen.

Jedoch sah der Vorschlag des Finanzausschusses eine Lückenschließung erst ab dem Jahr 2000 vor. Das Vorziehen der Anwendung von § 23 Abs. 2 KStG auf den 1. Januar 1999 ist erst vom Vermitt­lungsausschuss empfohlen worden. Darüber hin­aus hat der Vermittlungsausschuss den ihm durch das Anrufungsbegehren eingeräumten Spielraum überschritten. Mit dem Vorschlag, in § 54 Abs. 9 KStG 1999 die rückwirkende Anwendung von § 23 Abs. 2 KStG ab dem Veranlagungsjahr 1999 vorzu­sehen, hat der Vermittlungsausschuss nicht ledig­lich eine offensichtliche Unrichtigkeit korrigiert. Mit der Bestimmung der rückwirkenden Anwendung von § 23 Abs. 2 KStG wird der rechtlich erhebliche Gehalt der Norm verändert.

Anmerkung der Redaktion:Für die Änderungen des Biersteuertarifs und des Betriebsausgabenabzugs von Bewirtungsaufwen­dungen ordnete das BVerfG an, dass die Normen weiterhin anwendbar sind. Da die betroffenen Nor­men zwischenzeitlich geändert/bestätigt worden sind, endet die weitere Anwendbarkeit der „Alt­ Regelungen“ mit Inkrafttreten dieser Gesetzes­änderungen. Die Änderung des Körperschaftsteuer­gesetzes erklärte das BVerfG zwar für nichtig. Dies betrifft allerdings nur die Regelung für eine frühere zeitliche Anwendung der Neuregelung für den Ver­anlagungszeitraum 1999. Ab dem Jahr 2000 ist die geänderte Norm hingegen anwendbar.

Umwandlungssteuerrecht

Wertaufstockung bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapital-konto und SaldierungsverbotIm Fall des BFH­Urteils vom 13.9.2018 (DStR 2019 S. 321) waren die Kläger (K) Gesellschafter der A­GbR und der B­GbR. Im Streitjahr 2010 errichte­ten die K die E­GmbH (Beigeladene). Die Stamm­einlagen der E­GmbH (B) sollten im Wege der Sacheinlage erbracht werden. Gegenstand der Sacheinlagen waren die von den K eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A­GbR und der B­GbR. Steuerrechtlich sollte die Einbringung zu Buchwerten auf den 1.1.2010 zurückbezogen wer­den. B stellte zum 1.1.2010 eine Eröffnungsbilanz

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Steuerrecht

auf und gab Steuererklärungen erstmals für das Jahr 2010 ab.

In ihrer Bilanz auf den 31.12.2009 wies die A­GbR ein negatives Kapital aus. Dabei wurde unter den sonstigen Verbindlichkeiten der A­GbR ein „Ver­rechnungskonto Organgesellschaft“ erfasst. Hin­gegen war das Kapital der B­GbR zum 31.12.2009 positiv. Dabei wurde bei der B­GbR unter den sonstigen Vermögensgegenständen ein „Verrech­nungskonto Organträger“ erfasst.

Nach Meinung der K war das negative Kapitalkonto der A­GbR mit dem positiven Kapitalkonto der B­GbR zu saldieren. Demgegenüber kam das Finanz­amt zu dem Ergebnis, dass eine Saldierung ausge­schlossen sei und die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter der A­GbR auf 0 Euro aufzustocken seien. Mithin würden sich für die beiden Mitunter­nehmer der A­GbR und der B­GbR entsprechende Veräußerungsgewinne ergeben. Das Finanzamt erließ gegen B geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012. Einspruch und finanzgericht­liche Klage waren erfolglos.

Nach Ansicht des BFH sind die Klagen gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2011 und 2012, die Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 sowie die Klage gegen den gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2012 unzulässig, da keine Beschwer vorliegt. In diesen Bescheiden wird das von den K zum 1.1.2010 ein­gebrachte Betriebsvermögen nicht mit dem Buch­wert, sondern mit einem höheren Wert angesetzt. Dies führt im Ergebnis dazu, dass auch für die B selbst in den Jahren 2011 und 2012 keine steuer­liche Mehrbelastung eintritt, sondern ein höheres Abschreibungsvolumen zur Verfügung steht. Da die Einbringung der Mitunternehmeranteile nicht der Gewerbesteuer bei den Mitunternehmern unterlag, ergab sich auch keine Beschwer hinsicht­lich des gegen die B erlassenen Gewerbesteuer­messbescheids 2010.

Demgegenüber ist die Klage gegen den die B be­treffenden Körperschaftsteuerbescheid 2010 als Drittanfechtungsklage zulässig. Im Streitfall haben die K die Befugnis, im Wege der Drittanfechtung geltend zu machen, dass das Finanzamt bei der Besteuerung der B im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert für die eingebrachten Mitunternehmer­anteile an der A­GbR angesetzt habe. Nach Ansicht des BFH hatte das Finanzgericht zwar zu Recht entschieden, dass die Wertansätze der beiden von den K eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A­GbR aufzustocken waren. Denn übersteigen die Passivposten die Aktivposten, sind die im ein­gebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen

Reserven soweit aufzudecken, als dies zum Aus­gleich des auf die jeweilige Sacheinlage bezogenen Negativkapitals erforderlich ist (§ 20 Abs. 2 UmwStG 2006). Allerdings hatte das Finanzgericht keine aus­reichenden Feststellungen getroffen, ob es sich bei dem Verrechnungskonto der A­GbR um eine betrieb­lich veranlasste Verbindlichkeit handelte.

Nach der festen Überzeugung des BFH sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG sowohl für die beiden K als auch für die insgesamt vier eingebrachten Mitunternehmer­anteile gesondert zu prüfen. Eine Gesamtbetrach­tung oder Saldierung der jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile ist nicht im Gesetzeswort­laut angelegt.

Die Feststellungen des Finanzgerichts waren je­doch unzureichend, um entscheiden zu können, ob die negativen Kapitalkonten der Gesellschafter der A­GbR um den Bestand des „Verrechnungskontos Organgesellschaft“ zu mindern sind. Dies wäre der Fall, wenn es sich bei diesem Konto um ein Unter­konto zum Kapitalkonto handeln würde und nicht um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit gegen­über der B­GbR. Zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung ist die Ausgestaltung der Darlehensverträge zwischen der A­GbR und der B­GbR insbesondere unter dem Aspekt des Fremdvergleichs zu würdigen. Da im Streitfall die beiden K an beiden Gesellschaften jeweils hälftig beteiligt waren, kann nicht von vorn­herein ausgeschlossen werden, dass die Darlehens­hingaben ausschließlich der Finanzierung der unter­nehmerischen Aktivitäten der A­GbR dienten und ihre Ursache damit in der wirtschaftlichen Betäti­gung der K und der Beteiligung an beiden Gesell­schaften hatten.

Der BFH hob deshalb die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.

Außensteuerrecht/Unionsrecht

EuGH-Urteil zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlage-charakter im DrittstaatenfallDie EuGH­Entscheidung „X“ vom 26.2.2019 (Rs. C135/17; DStR 2019 S. 489) befasst sich mit ver­schiedenen Fragen zur Europarechtskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischen­einkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) im Drittstaatenfall (Schweiz).

Im Mittelpunkt der Entscheidung steht zum einen die Frage, inwieweit die zur Anwendung kommen­den deutschen Besteuerungsregelungen bereits

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zum 31.12.1993 bestanden haben und damit Be­standsschutz genießen (sogenannte Stand­still­Klausel). Zum anderen war klärungsbedürftig, ob – soweit der Bestandsschutz nicht eingreift – eine ungerechtfertigte Beschränkung der Kapitalver­kehrsfreiheit vorliegt.

Im zugrunde liegenden Fall war eine inländische GmbH im Streitjahr 2006 zu 30 % an der in der Schweiz ansässigen Y­AG beteiligt. Die Y­AG er­zielte Einkünfte aus der Einziehung von Forderun­gen, die sie vorher aufgrund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Forderungsabtretungs­vertrags erworben hatte. Nach nationalem Recht waren die Voraussetzungen der Hinzurechnungs­besteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapital­anlagecharakter erfüllt.

Nach der Stand­still­Klausel ist eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Drittstaaten zulässig, wenn die zugrunde liegende nationale Regelung bereits am 31.12.1993 und nach diesem Stichtag im Wesentlichen unverändert und ununter­brochen bestanden hat. Die im vorliegenden Fall streitigen Normen zu Zwischeneinkünften mit Kapi­talanlagecharakter wurden nach dem 31.12.1993 mehrfach geändert:

Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungs­gesetz vom 20.12.2001 (UntStFG) wurde die maß­gebliche Mindestbeteiligungsquote von 10 % auf 1 % herabgesetzt. Mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) wurde das System der Hinzurechnungsbesteuerung „von Grund auf neu geordnet“. Allerdings wurden die Neuregelungen, die zwar am 1.1.2001 formal in Kraft getreten waren, noch bevor sie erstmals zu einer Hinzurechnungs­besteuerung hätten führen können, durch das UntStFG vom 20.12.2001 wieder aufgehoben. Vor­gesehen war eine erstmalige Anwendung für die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften, die im Jahr 2001 entstanden sind, nach der Regelungs­technik des AStG aber erst im darauffolgenden Veranlagungszeitraum (2002) der Hinzurechnungs­besteuerung unterlegen hätten.

Eine nach dem 31.12.1993 erfolgte Ausweitung der nationalen Regelung auf sogenannte Portfolio­ Beteiligungen ohne Zusammenhang mit einer Direkt­investition (Absenken der Mindestbeteiligungshöhe von 10 % auf 1 %) steht nach Ansicht des EuGH der Stand­still­Klausel nicht entgegen.

Weiterhin führt der EuGH in seiner Entscheidung aus, dass die Voraussetzungen der Stand­still­ Klausel auch erfüllt sind, wenn wesentliche Geset­zesänderungen nach dem 31.12.1993 zwar in Kraft getreten, aber vor ihrer gesetzlich vorgesehenen

erstmaligen Anwendung wieder aufgehoben wur­den. Insoweit habe der BFH als vorlegendes Ge­richt nunmehr zu prüfen, ob die durch das StSenkG vorgenommenen Änderungen im Zeitraum vom 1.1.2001 (Inkrafttreten des StSenkG) bis 25.12.2001 (Inkrafttreten des UntStFG und Aufhebung der Änderungen) tatsächlich nicht anwendbar waren.

Schließlich entwickelt der EuGH auch unionsrecht­liche Maßstäbe für die Auslegung der Kapitalver­kehrsfreiheit für den Fall, dass die Stand­still­ Klausel im Streitfall nicht zur Anwendung kommt.

Hierzu stellt der EuGH fest, dass in den deutschen Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) im Drittstaatenfall eine Be­schränkung der Kapitalverkehrsfreiheit liegt. Diese kann jedoch wegen eines zwingenden Grundes des Allgemeininteresses grundsätzlich zulässig sein, soweit die Normen zur Verhinderung der Steuerumgehung bei rein künstlichen Gestaltungen dienen.

Die deutschen Regelungen gehen allerdings über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hin­aus, da sie künstliche Gestaltungen typisierend unterstellen, ohne eine Nachweismöglichkeit für etwaige wirtschaftliche Gründe einzuräumen (so­genannter Gegenbeweis). Eine solche Gegenbeweis­möglichkeit sei jedoch nur einzuräumen, wenn Deutschland die Richtigkeit der dargelegten Infor­mationen aufgrund bestehender vertraglicher Verpflichtungen zwischen Deutschland und dem Drittstaat (insbesondere zur Amtshilfe und zum Informationsaustausch) überprüfen kann. In die­sem Fall läge eine unzulässige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, da die nationale Rege­lung eine solche Gegenbeweismöglichkeit nicht enthält. Andernfalls wäre die Beschränkung zu­lässig.

Ob ein solcher rechtlicher Rahmen mit der Schweiz vorlag, muss gegebenenfalls der BFH prüfen, der das zugrunde liegende Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH mit Beschluss vom 12.10.2016 (IStR 2017 S. 316) initiiert hatte.

Wegzugsbesteuerung verstößt gegen Freizügigkeitsabkommen mit der SchweizDie EuGH­Entscheidung „Martin Wächtler“ vom 26.2.2019 (Rs. C­581/17; DStR 2019 S. 425) be­trifft die Auslegung des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitglied­staaten einerseits und der Schweizerischen Eid­genossenschaft andererseits über die Freizügigkeit in einem Wegzugsfall.

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Der Kläger, eine natürliche Person und deutscher Staatsangehöriger, ist seit dem 1.2.2008 Geschäfts­führer einer Gesellschaft schweizerischen Rechts. Er übt in diesem Rahmen eine Tätigkeit im Bereich der IT Beratung aus und hält 50 % der Gesellschafts­anteile. Der Kläger verlegte am 1.3.2011 seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz. Wegen dieses Ortswechsels unterwarf das Finanzamt die latenten, bislang nicht realisierten Wertzuwächse seiner Anteile an einer Gesellschaft nach den Regelungen der Wegzugsbesteuerung der Ein­kommensteuer (§ 6 AStG in Verbindung mit § 17 EStG).

Die Wegzugsbesteuerung führt im Falle des Weg­zugs einer natürlichen Person, die insgesamt min­destens zehn Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuer­pflicht durch den Wegzug endet, zur sofortigen Versteuerung der stillen Reserven in wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Die Rege­lung knüpft an einen fiktiven Vorgang an, sodass die Besteuerung auch ohne tatsächlichen Verkauf beziehungsweise Realisierung eingreift. Allerdings kann die Steuer beim Wegzug in einen anderen EU­ oder EWR­Mitgliedstaat zinslos und ohne Sicher heitsleistungen gestundet werden. Bei einem Wegzug in einen Drittstaat besteht keine Stundungsmöglichkeit.

Der EuGH macht deutlich, dass die Möglichkeit des Zahlungsaufschubs der Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG im Fall des Wegzugs innerhalb der EU beziehungs­weise des EWR vom nationalen Gesetzgeber ein­geführt wurde, um das deutsche Steuersystem mit EU­Recht (Personenfreizügigkeit) in Einklang zu bringen. Zwar könne die Auslegung der unionsrecht­lichen Bestimmungen über den Binnenmarkt nicht automatisch auf die Auslegung des Freizügigkeits­abkommens übertragen werden, da die Schweiz nicht dem Binnenmarkt der Union beigetreten ist. Jedoch sei auch in einem derart gelagerten Fall die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu berücksichti­gen, sofern sie – vereinfacht gesprochen – Grund­sätze zu Begriffen des Unionsrechts betreffe, an denen sich dieses Abkommen gleichermaßen ausrichtet.

Im vorliegenden Fall erleide ein deutscher Staats­angehöriger, der sein Niederlassungsrecht gemäß dem Freizügigkeitsabkommen EU­Schweiz ausge­übt hat, einen steuerlichen Nachteil im Vergleich zu anderen deutschen Staatsangehörigen, die ihren Wohnsitz in Deutschland beibehalten. Denn bei einem Wegzug innerhalb Deutschlands werde keine Besteuerung der stillen Reserven ausgelöst.

Da diese Ungleichbehandlung dazu geeignet sei, Personen davon abzuhalten, von ihrem Niederlas­sungsrecht gemäß dem Freizügigkeitsabkommen tatsächlich Gebrauch zu machen, liege eine Be­schränkung der durch das Abkommen gewährleis­teten Freizügigkeit vor, die auch nicht durch zwin­gende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt werden könne. Nach Auffassung des EuGH liegt somit ein Verstoß der geltenden Wegzugsbesteue­rung gegen das Freizügigkeitsabkommen vor.

Das Finanzgericht Baden­Württemberg, das den EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungs­ersuchens vom 14.6.2017 (DStRE 2018 S. 1349) zur Klärung dieser Auslegungsfrage angerufen hatte, wird die verbindliche Auslegung nun seiner Entscheidung des Streitfalls zugrunde legen.

Umsatzsteuer

Vollständige Rechnungsanschrift des leistenden UnternehmersDie Finanzverwaltung und der BFH forderten bis­lang für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuer­abzug, dass in der Rechnung die Anschrift ange­geben ist, unter welcher der Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Von dieser strengen Auslegung hat der BFH inzwischen Ab­stand genommen.

So hat der BFH mit Urteilen vom 13.6.2018 (DStR 2018 S. 1967; KPMG Mitteilungen November 2018 S. 11) und vom 21.6.2018 (DStR 2018 S. 1659 und 1661; KPMG Mitteilungen Oktober 2018) entschie­den, dass für den Vorsteuerabzug jede Art von Rechnungsanschrift – und damit auch eine Brief­kastenanschrift – ausreicht, sofern der Unterneh­mer unter dieser Anschrift erreichbar ist.

Der BFH folgert dies aus dem EuGH­Urteil vom 15.11.2017 „Geissel und Butin“, das auf Vorlage beider Umsatzsteuersenate des BFH ergangen ist (verbundene Rs. C­374/16 und C­375/16; DStR 2017 S. 2544; KPMG­Mitteilungen Januar/Februar 2018 S. 10).

Mit Urteil vom 5.12.2018 (DStR 2019 S. 271) hat der BFH nun erneut zur Angabe der vollständigen Rechnungsanschrift Stellung genommen und seine Rechtsprechung präzisiert.

Im Streitfall betrieb ein Unternehmer eine Gebäude­reinigung und ein Internetcafé. Aufgrund einer Um­satzsteuer­Sonderprüfung gelangte das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass im Jahr 2007 Vorsteuern hinsichtlich der Rechnungen zweier Lieferanten unter anderem wegen falscher Rechnungsangaben

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nicht abzugsfähig seien. Das Finanzgericht wies die Klage im Jahr 2014 ab.

Der BFH hat die Revision des Unternehmers als begründet erachtet, das Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Ent­scheidung zurückverwiesen. Das Finanzgericht hat den Abzug der aus den Rechnungen geltend ge­machten Vorsteuerbeträge mit der Begründung versagt, dass die fraglichen Rechnungen nicht die erforderliche zutreffende vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthielten. Es hat – vor Ergehen des EuGH­Urteils Geissel und Butin – keine Feststellungen zur postalischen Erreichbar­keit im Zeitpunkt der Rechnungserstellung getrof­fen. Diese Feststellungen müssen nachgeholt werden.

Der BFH verweist darauf, dass nach dem EuGH die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrich­tung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kont­rollieren. Die Angaben sollen es ermöglichen, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaft­lichen Transaktion und einem konkreten Wirtschafts­teilnehmer, dem Rechnungsaussteller, herzustellen. Diese Kontrollmöglichkeit besteht für das Finanz­amt erst mit der Erstellung der Rechnung sowie deren Kenntnisnahme und nicht im Zeitpunkt der Leistungserbringung. Lässt sich eine Erreichbarkeit zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht er­mitteln, trifft die Feststellungslast den Leistungs­empfänger, der den Vorsteuerabzug begehrt.

Vorsteuerabzug bei ausländischen NiederlassungenDer EuGH nimmt in dem Urteil vom 24.1.2019 „Morgan Stanley“ (Rs. C­165/17 –; DStR 2019 S. 275) grundlegend zur Ermittlung des Vorsteuer­abzugs bei Betriebsstätten von international tätigen Finanzdienstleistern Stellung. Das Urteil betrifft eine im Vereinigten Königreich (UK) ansässige Invest mentbank, die eine in Frankreich ansässige Niederlassung hat. Diese Niederlassung bezieht verschiedene, vorsteuerbehaftete Eingangsleis­tungen, die entweder ausschließlich oder aber teil­weise für die Erbringung von Innenumsätzen an das Stammhaus in UK verwendet wurden. Die französische Niederlassung machte im Hinblick auf die ausgeübte Option zur Besteuerung ihrer Finanz­umsätze die vollständige Erstattung der auf die Innenumsätze entfallenen Vorsteuern geltend.

Das Finanzamt wies dies im Hinblick auf die teil­weise Verwendung für Innenumsätze mit dem Argu ment zurück, dass diese Umsätze außerhalb

des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer lägen und ließ nur einen kleinen Teil der für Leistungen an das Stammhaus entstandenen Vorsteuern zum Abzug zu. Der Conseil d’État (Staatsrat) fragt als vorlegendes Gericht den EuGH, inwie weit bei sei­ner Beurteilung französische und britische Rege­lungen zum Vorsteuerabzug maßgeblich sind. Hin­sichtlich der französischen Vorsteuer lässt sich aus dem Urteil des EuGH folgende Abzugssystematik ableiten:

Für Ausgaben, die ausschließlich zum Zwecke der Durchführung von Umsätzen der französischen Zweigniederlassungen mit Dritten verwendet wur­den, ist ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der fran­zösischen Bestimmungen möglich. Für Ausgaben, die ausschließlich zum Zwecke der Durchführung von umsatzsteuerfreien Umsätzen des Stammhau­ses mit Dritten verwendet wurden, ist dagegen ein Vorsteuerabzug nicht möglich.

Für Ausgaben, die ausschließlich zum Zwecke der Durchführung von umsatzsteuerpflichtigen Umsät­zen vom Stammhaus mit Dritten verwendet wurden, ist ein Vorsteuerabzug möglich, wenn diese Um­sätze auch zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in Frankreich durchgeführt worden wären.

Für Ausgaben, die sowohl zum Zwecke der Durch­führung von umsatzsteuerfreien als auch umsatz­steuerpflichtigen Transaktionen des Stammhauses mit Dritten verwendet wurden, ist ein anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Im Zähler sind die um­satzsteuerpflichtigen, durch das Stammhaus gegen­über Dritten erbrachten Umsätze zu berücksichtigen, sofern diese auch zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in Frankreich erbracht worden wären. Im Nenner sind alle von Morgan Stanley & Co Interna­tional Plc gegenüber Dritten getätigten Umsätze zu erfassen. Dabei sind jedoch nur solche Ausgangs­umsätze des Stammhauses zu berücksichtigen, in die die Vorsteuerbeträge der französischen Betriebs­stätte im Wege der von ihr an das Stammhaus er­brachten Innenumsätze eingeflossen sind. Die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze sind umsatzsteuerlich einer doppelten Prüfung zu unterziehen. Eine Berücksichtigung ist nur zulässig, wenn diese nach britischem Recht und französi­schem Recht zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Für Ausgaben, die sowohl für Umsätze des Stamm­hauses mit Dritten als auch für Umsätze von der französischen Niederlassung mit Dritten verwendet wurden, ist ebenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Hierfür sind im Zähler die umsatzsteuer­pflichtigen durch die französische Niederlassung gegenüber Dritten erbrachten Umsätze und die

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umsatzsteuerpflichtigen durch das Stammhaus gegenüber Dritten erbrachten Umsätze zu erfas­sen, sofern diese zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in Frankreich erbracht worden wären. Im Nenner sind die Gesamtumsätze der französischen Niederlassung mit Dritten und die Gesamtumsätze des Stammhauses zu erfassen.

Bruchteilsgemeinschaft kein UnternehmerDer BFH hat seine Rechtsprechung zur umsatz­steuerlichen Behandlung einer Bruchteilsgemein­schaft geändert. Nach dem BFH­Urteil vom 22.11.2018 (DStR 2019 S. 265) kann eine Bruch­teilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein. Statt­dessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen. Dies ist insbesondere für die im Im­mobilienbereich weit verbreiteten Grundstücks­gemeinschaften von großer Bedeutung, wie der BFH in seiner Pressemitteilung betont.

Das Urteil betrifft einen Erfinder, der zusammen mit anderen Personen Systeme zur endoskopi­schen Gewebecharakterisierung entwickelte. Sie lizenzierten die Erfindungen gemeinsam an eine Kommanditgesellschaft. Die KG erteilte ihnen als Leistungsempfängerin Gutschriften auf der Grund­lage des Regelsteuersatzes von 19 %. Der Erfinder versteuerte die auf ihn entfallenden Lizenzgebühren jedoch nur mit 7 %. Das für ihn zuständige Finanz­amt erfuhr hiervon im Rahmen einer Kontrollmittei­lung und änderte die Steuerfestsetzung. Hiergegen machte der Erfinder unter anderem geltend, dass nicht er, sondern eine zwischen ihm und den ande­ren Erfindern gebildete Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer und damit Steuerschuldner für die Lizenzgewährung gegenüber der KG sei.

Der BFH bejaht vorliegend eine Bruchteilsgemein­schaft. So hatten im Streitfall der Erfinder und die übrigen Personen gemeinsam eine Erfindung ge­

macht. Damit stand ihnen gemäß § 6 Satz 2 des Patentgesetzes das Recht auf das Patent gemein­schaftlich zu. Eine Erfindergemeinschaft kann als Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB bestehen. Haben die Beteiligten wie im Streitfall keine besondere Vereinbarung getroffen, ist eine Bruchteilsgemeinschaft anzu­nehmen.

Der BFH sieht den Erfinder als leistenden Unter­nehmer an, der die auf ihn entfallenden Lizenz­gebühren nach dem Regelsteuersatz zu versteuern hat. Der BFH begründet dies damit, dass eine Bruch­teilsgemeinschaft umsatzsteuerrechtlich nicht Unter­nehmer sein könne. Zivilrechtlich kann die nicht­rechtsfähige Bruchteilsgemeinschaft nämlich keine Verpflichtungen eingehen und damit umsatzsteuer­rechtlich auch keine Leistungen erbringen. Seine entgegen stehende Rechtsprechung gibt der BFH ausdrücklich auf.

Damit entfallen laut BFH Wertungswidersprüche, wie sie sich ergeben können, wenn die Gemein­schaft zum Beispiel bei einer gemeinsamen Vermie­tung an Dritte als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre, während diese Steuerrechtsfähig­keit bei einem Fehlen einer Unternehmerstellung der Gemeinschaft einem Vorsteuerabzug beim Gemeinschafter nicht entgegensteht.

Mit seinem Urteil schließt sich der BFH weiter der Rechtsprechung des BGH an, nach der technische Schutzrechte nicht urheberrechtlich geschützt sind. Deshalb kommt eine Steuersatzermäßigung nicht in Betracht. Darüber hinaus bejaht der BFH eine Steuerhinterziehung durch den Erfinder, da dieser bei Abgabe von Voranmeldungen auf der Grund­lage des ermäßigten Steuersatzes dem Finanzamt hätte mitteilen müssen, dass ihm gegenüber nach dem Regelsteuersatz abgerechnet wurde.

Schneller Überblick zur Rechnungslegung: eNewsletter Accounting News Regelmäßig aktuelle Informationen zur Rech­nungslegung nach HGB und IFRS finden Sie in unserem eNewsletter Accounting News – kosten­freier Download unter https://assets.kpmg/content/ dam/kpmg/de/pdf/Themen/2019/03/190315­div­accounting­news­bf­sec.pdf

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Zoll- und AußenwirtschaftsrechtZollwert bei nachträglicher PreisanpassungIm Anschluss an das Urteil des EuGH vom 20.12.2017 (Rs. C 529/16; KPMG Mitteilungen März 2018) zum Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts München hat das Finanzgericht nun mit Urteil vom 15.11.2018 (BeckRS 2018, 34501) das Verfahren fort­ und die Entscheidung des EuGH umgesetzt.

Im Kern geht es um die Frage, ob eine nachträgli­che Korrektur des unterjährig im Rahmen der Zoll­anmeldung angemeldeten Verrechnungspreises zollwertmindernd geltend gemacht werden kann.

Grundlegend gibt das Finanzgericht München, mit Blick auf die Vorabentscheidung des EuGH, dem Hauptzollamt (HZA) München Recht, mit Bescheid vom 4.6.2014 eine Erstattung gezahlter Zölle durch die Klägerin abgelehnt und die unterjährig angemel­deten Rechnungspreise zutreffend als Zollwert festgelegt zu haben.

Gleichwohl führt das Finanzgericht München aus, dass es seine im Vorabentscheidungsersuchen dar­gestellten Gründe für eine Nichtanerkennung des unterjährig angemeldeten Preises als Zollwert wei­terhin für gewichtig hält und weist darauf hin, dass der EuGH dazu nicht im Detail Stellung genommen hat.

Im Vorabentscheidungsersuchen führte der Senat eingehend aus, weswegen es gerechtfertigt sei, einen vereinbarten Verrechnungspreis, der sich aus einem zunächst in Rechnung gestellten und ange­meldeten Betrag sowie einer pauschalen Berichti­gung nach Beendigung des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, unter Verwendung eines Auftei­lungsschlüssels als Zollwert zu Grunde zu legen (siehe Vorlagebeschluss vom 15. 9.2016, BeckRS 2016, 95524). Dieser Argumentation ist der EuGH nicht ausdrücklich gefolgt.

Auch weist das Finanzgericht München darauf hin, dass sich das EuGH Urteil nicht ausschließlich auf den Transaktionswert bezieht und auch nicht dar­auf eingeht, inwiefern pauschale Berichtigungen des Transaktionswerts (unabhängig ob eine Gut­schrift oder Nacherhebung resultiert) berücksichti­gungsfähig seien, sofern im Vorhinein eine Formel festgelegt wurde, anhand welcher der anzupas­sende Preis zu errechnen ist und eine produktbezo­gene Aufteilung möglich wäre.

Des Weiteren sei dem Urteil des EuGH nicht zu entnehmen, dass die Anwendung der Transaktions­wertmethode ausgeschlossen und eine subsidiäre Methode anzuwenden sei, sofern bei pauschalen Nachbelastungen keine Berechnungsmethodik vor­liegt und eine Preisbeeinflussung infolge einer Ver­bundenheit besteht. Zur Frage, ob eine Preisbeein­flussung zwischen verbundenen Unternehmen nur bei Nachbelastungen oder auch bei Gutschriften vorliegen kann, habe sich der EuGH ebenfalls nicht geäußert.

Das Finanzgericht München sieht im genannten Urteil des EuGH auch einen Widerspruch zur stän­digen Rechtsprechung des EuGH, nach der zu ver­hindern sei, dass bei der Zollwertermittlung ein willkürlicher oder fiktiver Wert zu Grunde gelegt wird, weil der Zollwert den tatsächlichen wirt­schaftlichen Wert einer eingeführten Ware wider­spiegeln müsse.

Als Konsequenz aus dem Urteil des EuGH gibt das Finanzgericht München trotz der geäußerten Kritik an diesem Urteil dem HZA München Recht, den Zollwert auf Basis der unterjährig angemeldeten Verrechnungspreise gemäß Artikel 29 ZK ermittelt und eine anteilige Erstattung des Zolls abgelehnt zu haben. Dennoch hat das Finanzgericht München gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zuge­lassen. Dies begründet das Finanzgericht München damit, dass die Frage, ob unterjährig angemeldete Verrechnungspreise als Zollwert gemäß Artikel 29 ZK herangezogen werden können, bis dato noch nicht höchstrichterlich entschieden sei.

Es wird weiterhin empfohlen, die Entwicklung im Zusammenhang mit der zollwertrechtlichen Be­urteilung von nachträglichen Preisanpassungen zu verfolgen, da der Fall nun im Revisionsverfahren beim BFH liegt. Auch eine weitere Anfrage beim EuGH erscheint nicht ausgeschlossen. Die deut­sche Zollverwaltung wird die bestehende Praxis, bei pauschalen Preisanpassungen Einfuhrzölle nach zu erheben und bei pauschalen Preisminderungen keine Erstattungen zu gewähren, indes wohl wei­terhin beibehalten.

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KPMG-Veranstaltungen*Im Brennpunkt: Anzeige-pflichten (DAC 6) und Brexit – Aktuelle steuerliche Heraus-forderungen für Versicherer9. April 2019 in Köln10. April 2019 in München

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Business-Frühstück Windenergie8. Mai 2019 in Hamburg

Ihre Ansprechpartnerin:Sabine Kiefer T +49 40 32015­5309skiefer@kpmg.com

IKS Schulung – Wie funktioniert IKS heute? Kein System ohne Richtschnur – Zweitägige Schulung für Fortgeschrittene(kostenpflichtige Veranstaltung)8./9. Mai 2019 in Berlin22./23. Mai 2019 in München24./25. Juni 2019 in Hamburg

Ihre Ansprechpartnerin:Silvia UlitzschT +49 30 2068­1244sulitzsch@kpmg.com

Homo Digitalis: Wie Daten unser Geschäft verändern14. Mai 2019 Web­Kurs online4. Juni 2019 Web­Kurs online

Ihre Ansprechpartnerin:Konstanze OlbrichT +49 69 9587­6691kolbrich@kpmg.com

Am Puls der Zeit – Aktuelle Brennpunkte im Transfer Pricing(kostenpflichtige Veranstaltung)15. Mai 2019 in Kiel21. Mai 2019 in Düsseldorf21. Mai 2019 in Hannover23. Mai 2019 in Berlin 24. Mai 2019 in Leipzig25. Juni 2019 in Freiburg27. Juni 2019 in Stuttgart28. Juni 2019 in Dortmund2. Juli 2019 in Bielefeld2. Juli 2019 in Mannheim10. Juli 2019 in Nürnberg11. Juli 2019 in Köln16. Juli 2019 in München23. Juli 2019 in Karlsruhe25. Juli 2019 in Ulm20. August 2019 in Frankfurt a. M.22. August 2019 in Mainz3. September 2019 in Bremen17. September 2019 in Hamburg

Ihre Ansprechpartnerin: Angela Heinrich T +49 30 2068­1510 aheinrich@kpmg.com

German British Business Out-look 2019 in Zeiten des Brexit16. Mai 2019 in Frankfurt a. M.21. Mai 2019 in Hamburg

Ihre Ansprechpartnerin:Sabine KieferT +49 40 32015­5309skiefer@kpmg.com

Grunderwerbsteuer 2019(kostenpflichtige Veranstaltung)23. Mai 2019 in Hamburg

Ihre Ansprechpartnerin:Sabine KieferT +49 40 32015­5309skiefer@kpmg.com

Media meets Accounting 201923. Mai 2019 in Hamburg

Ihre Ansprechpartnerin: Anke Siegmund T +49 40 32015­5344 ankesiegmund@kpmg.com

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