Spezialfälle der Rechnungslegung - Ruhr-Universität Bochum · 4 Spezialfälle der Rechnungslegung – Latente Steuern und immaterielle Vermögensgegenstände| Bochum | Wintersemester

Spezialfälle der Rechnungslegung Latente Steuern

Immaterielle Vermögensgegenstände

2 Spezialfälle der Rechnungslegung – Latente Steuern und immaterielle Vermögensgegenstände| Bochum | Wintersemester 2013 / 2014

Organisatorisches

Kapitel 1: Latente Steuern

Kapitel 2: Immaterielle Vermögensgegenstände

Agenda


Dozent und Betreuer

Betreuer des Moduls

Dipl.-Ök. Janine Maniora

[email protected]

Raum: GC 2 / 55

Benedikt Downar, M. Sc.

[email protected]

Raum: GC 2 / 58

mailto:[email protected]

mailto:[email protected]


Modul „Spezialfälle der Rechnungslegung“

Veranstaltungen des Moduls

21. Okt.: Latente Steuern und immaterielle Vermögensgegenstände

(Prof. Dr. Ernstberger)

28. Okt.: Sachanlagen und Leasing (Prof. Dr. Ernstberger)

04. Nov.: Eigenkapitaltransaktionen (Prof. Dr. Ernstberger)

11. Nov.: Finanzinstrumente und Hedging– Grundlagen (PwC)

18. Nov.: Finanzinstrumente und Hedging– komplexe Fälle (PwC)

25. Nov.: Verbindlichkeiten und Rückstellungen (PwC)

02. Dez.: Pensionsrückstellungen (PwC)

09. Dez.: Repetitorium (Lehrstuhl)

16. Dez.: Klausur


Seminar zu Rechnungslegung Seminar zu Wirtschaftsprüfung

Empirical Auditing Research Empirical Accounting Master

Spezialfälle der Rechnungslegung Spezialfälle der Wirtschaftsprüfung


Lehrangebot des Lehrstuhls für Accounting, insb. Auditing im Master

Masterarbeit

Projektseminar in Accounting / Projektseminar in Auditing Research

Hinweis: Eine Anerkennung von Bachelormodulen nach §5 (3) PO „Management“ ist

nicht möglich



Bestandteile des Moduls

Vorlesung mit Fallstudien und Übungsaufgaben sowie Selbststudium

Vorlesungstermine: Montag, 16.15-19.45 Uhr in GBCF 04 / 411

21. Oktober 2013 bis 09. Dezember 2013

Teilnahmevoraussetzungen

Kenntnisse in Buchführung und in der Rechnungslegung nach HGB (unbedingt

notwendig; diese Kenntnisse werden auch für die Klausur zwingend

vorausgesetzt)

Kenntnisse der IFRS und Grundlagen des Steuerrechts sind von Vorteil (aber nicht

zwingend notwendig)



Prüfungsleistungen des Moduls

Abschlussklausur (60 Minuten)

Durch die aktive Beteiligung an der Lösung der Fallstudien können bis zu 10

Bonuspunkte für die Abschlussklausur erworben werden (die erreichten

Bonuspunkte werden bei der Note des Moduls berücksichtigt, falls die

Abschlussklausur mit mindestens 4,0 bestanden wurde).

Pro Veranstaltung können maximal 2 Bonuspunkte erworben werden.

Klausurtermin (voraussichtlich): 16. Dezember 2013 (Uhrzeit und Raum werden

noch bekannt gegeben)



Dozenten des Moduls

Prof. Dr. Jürgen Ernstberger

Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft PwC

Lehrkonzept

aktivierende Elemente in den Vorlesungen (Übungen und Praxisfälle)

ergänzende (längere) Fallstudien

Diskussions- und Arbeitsgruppen

Selbststudium von Artikeln mit anschließender Diskussion



Vorlesungsunterlagen und Literaturempfehlung

Download der präsentierten Folien und Aufgabenstellungen im Blackboard.

Beck‘scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., München 2012.

Haufe HGB Bilanz Kommentar: Der Kommentar zur Handelsbilanz, 3. Aufl.,

Freiburg 2012.

HGB, 54. Auflage, 2013 (Einziges Hilfsmittel in der Klausur neben dem

Taschenrechner)



Blackboard

Name des Kurses: Spezialfälle der Rechnungslegung WS 2013/14

Passwort: SFRL_WS_1314


Einführung

Kapitel 1: Latente Steuern


Agenda


Kapitel 1: Latente Steuern nach HGB

Ziel (Bedeutung) von latenten Steuern

Erfassung von latenten Steuern

Arten von Differenzen

Bilanzierung von latenten Steuern

Latente Steuern auf Verlustvorträge

Ausweis und Anhangangaben

Steuerliche Überleitungsrechnung

Agenda


Beispiel: Aktivierung eines selbst entwickelten IVGs in der Handelsbilanz versus

Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz; Steuersatz: 40%

Problem: ohne latente Steuern spiegelt die Handelsbilanz (bzw. der Gewinn) nicht die

ökonomische Realität wieder, da (künftige) Steuerverpflichtungen nicht erfasst werden

Steuerbilanz Handelsbilanz ohne

latente Steuern

Handelsbilanz mit

latenten Steuern

Gewinn vor Steuern 500 1000 1000

Steueraufwand (auf Basis

der Steuerbilanz)

-200

-200

-200

(latenter) Steueraufwand

(passive latente Steuer) - - -200

Steueraufwand (Gesamt) -200 -200 -400

Gewinn nach Steuern 300 800 600

Effektiver Steuersatz 40% 20% 40%




Gegenstand und Aufgabe von latenten Steuern

Abbildung von zum Abschlussstichtag „sicheren“, künftigen Be- und Entlastungen bei

den Ertragssteuern

Keine schon entstandenen Steueransprüche/ - schulden, sondern erwartete künftige

Beträge

Information der Kapitalgeber über zukünftige Steuerauswirkungen










Agenda



Voraussetzungen für die Steuerabgrenzung (§ 274 Abs. 1 HGB)

Zeitlich begrenzte Differenzen:

Differenz zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen bei

Vermögensgegenständen, RAP oder Schulden, und

Umkehrung der Differenz in späteren Geschäftsjahren (Zeitpunkt ist

irrelevant).

Verlustvorträge:

Steuerliche Verlustvorträge und

Verlustverrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten

Eine sich ergebende Steuerbelastung wird nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als

Rückstellung ausgewiesen

Eine sich ergebende Steuerentlastung kann nach § 266 Abs. 2 D. HGB als aktive

latente Steuer ausgewiesen werden (Ansatzwahlrecht)










Agenda


Temporäre Differenzen

Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich künftig

steuerwirksam ausgleichen werden

Zeitpunkt des Ausgleichs nicht relevant, kann auch erst nach sehr langer Zeit sein

(muss im Zeitpunkt des Entstehens der Differenz noch nicht mal bekannt sein)

Permanente Differenzen

Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich künftig nie

steuerwirksam ausgleichen

Führen nicht zum Ansatz von latenten Steuern



Beispiele für temporäre Differenzen

Unterschiedliche Abschreibungsmethoden für das Anlagevermögen

Ansatz von Drohverlustrückstellungen

Bewertung von Pensionsrückstellungen

Bewertung von langfristige Rückstellungen

Abschreibungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften



Beispiel für permanente Differenzen

nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. steuerfreie Erträge aufgrund ausdrücklicher

gesetzlicher Regelungen, wie

Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des

Steuerpflichtigen sind und AHK von > 35 Euro haben

Bewirtungsaufwendungen, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die

nach der allg. Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und

betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind

Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für

ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen

Verpflegungsmehraufwendungen und Fahrkosten, die die steuerlichen Pauschalen

übersteigen

festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, Zinsen auf

hinterzogene Steuern, Schmiergeldzahlungen




Vergleich der jeweiligen

Bilanzwerte

Falls temporäre Differenzen,

dann:

Aktiva

Handelsbilanz > Steuerbilanz

Handelsbilanz < Steuerbilanz

Passive Latenz

Aktive Latenz

Passiva

Handelsbilanz > Steuerbilanz

Handelsbilanz < Steuerbilanz

Aktive Latenz

Passive Latenz










Agenda


Bestimmung der Höhe der latenten Steuer

Berechnung der latenten Steuerposten (aktiv und passiv) mit den im Zeitpunkt der

Auflösung der Differenzen geltenden unternehmensspezifischen Steuersätzen

Falls nicht bekannt, Bewertung auf Grundlage der am Abschlussstichtag geltenden

Steuersätze

Verbot der Abzinsung § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB


anzuwendender

Steuersatz x

temporäre

Differenz


Ansatz und Folgebewertung

Latente Steuern sind so zu erfassen, wie die Unterschiedsbeträge entstanden sind:

In der Gewinn und Verlustrechnung (Regelfall)

Ggf. im Eigenkapital:

z.B. latente Steuern aus Differenzen durch die Hebung von stillen Reserven im

Rahmen der (ergebnisneutralen) Erstkonsolidierung (DRS 18.52)



Ansatz und Folgebewertung

Beurteilung der Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern: Nutzungsumfang muss

wahrscheinlich sein

ausreichende künftige Gewinne im Jahr der Auflösung oder

ausreichender Bestand an passiven latenten Steuern

Bei Folgebewertung sind spätere Steuersatzänderungen zu berücksichtigen, wenn

Zustimmung durch maßgebliche Körperschaft erfolgt (in Deutschland: Bundesrat)

Nach DRS 18.54 sind die Anpassungen ergebniswirksam zu erfassen











Agenda


Verlustvorträge

Steuerliche Verlustvorträge als aktiver latente Steuern in Höhe der innerhalb der

nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen (§ 274

Abs. 1. Satz 3 HGB)

Beachtung von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und die Einhaltung des

Vorsichtsprinzips sind bei der Beurteilung des voraussichtlichen Ausgleichs

erforderlich



Verlustvorträge (Beispiel)

Ein Unternehmen hat Verlustvorträge in Höhe von 1 Mio. €. Der relevante

unternehmensspezifische Steuersatz beträgt 15%. Nach steuerlichen Vorschriften ist

der steuerliche Verlust unbegrenzt nutzbar. Gemäß steuerliche Planungsrechnung

ergibt sich, dass davon auszugehen ist, dass das Unternehmen in den nächsten fünf

Jahren lediglich 800.000 € steuerlich nutzen kann.



Diskussion

Diskutieren Sie, ob aus folgenden Sachverhalten latente Steuern resultieren

(können), indem Sie auf die jeweilige Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht

eingehen

Der Erstansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Die Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Der Ansatz von selbstgeschaffenen IVG des Anlagevermögens

Außerplanmäßige Abschreibungen

Wertaufholung bei Wegfall des Grundes

Bestimmung der Herstellungskosten

Die Bewertung von sonstigen Rückstellungen

Die Bewertung von Pensionsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen

Rückstellungen für voraussichtliche Schadenersatzzahlungen

Rückstellungen für voraussichtliche Bußgelder


Diskussion

Bilanzierung nach Steuerrecht (1)

Der Erstansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Pflicht sofern derivativ (entgeltlich erworben)

Verbot sofern originär

Die Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Abschreibung über 15 Jahre

Der Ansatz von selbstgeschaffenen IVG des Anlagevermögens

Uneingeschränktes Aktivierungsverbot

Außerplanmäßige Abschreibungen

Wahlrecht der Vornahme von Teilwertabschreibungen kann unabhängig von der

Handelsbilanz ausgeübt werden


Diskussion


Wertaufholung bei Wegfall des Grundes

Rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot

Bestimmung der Herstellungskosten

Strittig ob die in R 6.3 Abs. 4 EStR genannten Wahlrechte auch unabhängig von

der Handelsbilanz ausgeübt werden können

Die Bewertung von sonstigen Rückstellungen

Erfüllungsbetrag ohne Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen

Abzinsungsgebot bei einer Restlaufzeit > 1 Jahr

Zinssatz 5,5% (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 3a-e EStG)


Diskussion


Die Bewertung von Pensionsrückstellungen

Teilwertverfahren (keine Berücksichtigung von Gehalts-/Rentensteigerungen)

Zinssatz fix bei 6%

Aufwandsrückstellungen

Kein Ansatz von Aufwandsrückstellungen

Ausnahme: Unterlassene Instandhaltung, die in den ersten 3 Monaten des

folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird










Agenda


Bilanzausweis nach § 274 HGB

Nettoausweis

Verrechnung von aktiven und passiven Steuerabgrenzungen, sodass nur eine

aktive oder passive Steuerabgrenzung ausgewiesen wird (§ 274 Abs. 1 Satz 1

HGB)

Bruttoausweis:

Unsaldierter Ausweis der aktiven und passiven latenten Steuern (§ 274 Abs. 1

Satz 3 HGB)

Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB

Differenzen und/oder steuerliche Verlustvorträge (inkl. Steuergutschriften und

Zinsvorträge) auf denen die latenten Steuern beruhen

Angewandte Steuersätze

Qualitative Angaben werden als ausreichend erachtet











Agenda


Aufzeigen von Ursachen für die Abweichung von tatsächlichen und erwartetem

Steueraufwand, hierzu zählen typischerweise folgende Abweichungen

Steuerfreie Erträge

Gewerbesteuerhinzurechnungen/ -kürzungen

Permanente HGB-Abweichungen

Nicht-Ansatz und Wertberichtigung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge

keine temporären Differenzen, da latente Steuern gerade die Lücke zwischen

Handels- und Steuerbilanz schließen sollen

Ermöglicht die Berechnung des effektiven Steuersatzes



Quelle: RWE KA 2012



Fazit

Ansatz von Latenten Steuern bei unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels-und

Steuerbilanz, die sich im Zeitablauf umkehren (§ 274 HGB)

Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuerüberhänge nach Verrechnung mit passiven

latenten Steuern (Ausschüttungssperre) – auch aktive latente Steuern auf

Verlustvorträge, soweit Verlustverrechnung in 5 Folgejahren

Pflicht zur Bildung latenter Steuern ist grundsätzlich auf große und mittelgroße

Kapitalgesellschaften beschränkt

Saldierter Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern oder Bruttoausweis möglich

Bewertung zum unternehmensindividuellem Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der

Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen



Ansatz

Bewertung

Ausweis

Spezialfälle

Zentrale Unterschiede zu den IFRS

Agenda


Begriff/Definition

Vermögensgegenstände ohne physische Substanz und nicht finanzieller Natur

Wirtschaftlicher Wert (Sache, tatsächliche bzw. rechtliche Position)

Selbständig bewertbar (Zuordnung von AK oder HK möglich)

Dem Wesen nach grds. einzeln verwertbar/verkehrsfähig (z.B. veräußerbar,

verarbeitbar, auslizensierbar)

Keine Aufspaltung, wenn eine Einheit gebildet wird (z.B. Software-Programme)

Ggf. auch Zusammenfassung mit körperlichen VGs, abhängig von den

Wertrelationen (z.B. CD und Software)

Ansatz


Beispiele für immaterielle Vermögensgegenstände

Konzessionen (öffentlich-rechtliche Befugnisse, z.B. Verkehrskonzessionen)

Gewerbliche Schutzrechte (z.B. Patente, Warenzeichen, Urheberrechte)

Ähnliche Rechte (z.B. Nutzungs-, Belieferungs-, Bezugsrechte)

Ähnliche Werte (z.B. Geheimverfahren, Rezepte, ungeschützte Erfindungen)

Software

Ansatz

http://www.bell-labs.com/history/laser/images/patent.jpeg

http://images.google.de/imgres?imgurl=http://www.coca-cola-shop.ch/public/verkaufen/logos/coca_cola/cc_quadrat.jpg&imgrefurl=http://www.coca-cola-shop.ch/omcms/omPage.asp?ID=2921&h=1023&w=1023&sz=620&tbnid=d1D8poRADEUA8M:&tbnh=149&tbnw=149&hl=de&start=23&prev=/images?q=Coca+cola&start=20&svnum=10&hl=de&lr=&sa=N


Handelt es sich im Folgenden um immaterielle Vermögensgegenstände?

Emissionszertifikat

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Baugenehmigung für eine neu erstellte Lagerhalle

Ansatz


Handelt es sich im Folgenden um immaterielle Vermögensgegenstände?

Geleistete Anzahlungen für eine Lieferung von Rohstoffen

Gute Lage eines Verkaufsgeschäfts

Eintragung eines neuen Markennamens

Ansatz


Entgeltlich erworbene immaterielle VG

Entgeltlicher Erwerb: Kauf-/Tauschvorgang mit einem unternehmensexternen

Dritten zu Marktbedingungen oder Sacheinlage

Ansatzpflicht (als Vorrat oder als immaterieller VG des Anlagevermögens)

Ansatz


Wurden folgende immateriellen VG entgeltlich erworben?

Unternehmen erlangt Eigentum über ein Softwarepaket durch einen

Unternehmenszusammenschluss

Unternehmen erlangt Eigentum über ein Patent durch eine Erbschaft

Unternehmen erlangt Eigentum über ein Geheimrezept durch eine Schenkung

Ansatz


Wurden folgende immateriellen VG entgeltlich erworben?

Unternehmen erlangt Eigentum über ein Patent durch Erstellung in der eigenen

F&E-Abteilung

Unternehmen bekommt vom Staat eine bestimmte Menge an Emissions-

zertifikaten zur Verfügung gestellt

Ansatz


Nicht entgeltlich erworbene immaterielle VG

Umlaufvermögen: Behandlung wie Vorräte, d.h. Aktivierungspflicht

Anlagevermögen:

grds. Ansatzwahlrecht für die HK (inkl. Entwicklungskosten) nach § 248 Abs.

2 S. 1 HGB, sobald mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, ein

immaterieller VG in der Entstehung begriffen ist

Ausn.: Aktivierungsverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten

und vergleichbare VG (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB)

Ausn.: Aktivierungsverbot für Forschungskosten

Ausschüttungssperre in Höhe der aktivierten Aufwendungen (§ 268 Abs. 8

HGB)

Ansatz


Forschungs- und Entwicklungskosten

Forschung: „eigenständige und planmäßige Suche nach neuen

wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner

Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten

grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“ (§ 255 Abs. 2a HGB)

=> Aktivierungsverbot

Entwicklung: „die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem

Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher

Änderungen“ (§ 255 Abs. 2a HGB)

=> Aktivierung

Wenn Forschung und Entwicklung sich nicht trennen lassen

=> keine Aktivierung

Ansatz


Beispiel zu Forschung

Herstellung des neuen Materials Graphen durch Andre Geim und Konstantin

Novoselov, die hierfür 2010 den Nobelpreis für Chemie erhielten

Ansatz

„Seine außergewöhnlichen Eigenschaften entfaltet Graphen erst als Solist auf einer Fläche von millionstel

Millimetern - als dünnstes Material der Welt: Eine Lage ist 100-mal zugfester als Stahl, und sie leitet Elektrizität

und Wärme besser als jedes andere Material, das wir kennen. Deshalb könnte Graphen die Welt der Technik

revolutionieren und ganz neue Anwendungen möglich machen, etwa superschnelle Computerchips im

Nanoformat, aufrollbare Touchscreens oder intelligente Fensterscheiben, die die Sonneneinstrahlung

regulieren. … Die Preisträger selbst wollten gestern keine allzu großen Versprechungen machen: "Wir wissen

noch nicht, wofür man Graphen wirklich anwenden kann", sagte Andre Geim, aber: "Ich hoffe, dass es unser

Leben genauso verändern kann wie Plastik." (Hamburger Abendblatt, 06.10.2010)


Beispiel zu Entwicklung

Entwicklung eines neuen Automodells

Ansatz


Handelt es sich im Folgenden um Forschung oder Entwicklung im Sinne von

§ 255 Abs. 2a HGB?

Entwicklung eines neuen Werkstoffs, der extrem hitzebeständig ist

Entwicklung eines Patents für ein neues Medikament

Entwicklung eines neuen Gummigemischs für außerordentlich beständige Reifen

Ansatz


Handelt es sich im Folgenden um Forschung oder Entwicklung im Sinne von

§ 255 Abs. 2a HGB?

Entwicklung einer neuen Generation von Spielkonsolen

Entwicklung eines neuen Verfahrens für die schnellere Herstellung von

Kunststoffen

Ansatz


Aktivierungsverbot

Marken: rechtliche geschützte Kennzeichnung von Waren/Dienstleistungen, die

dazu dient, sie von denen anderer Unternehmen zu unterscheiden; Eintragung in

einem Register ist unerheblich

Drucktitel: Name bzw. besondere Bezeichnungen, unter denen Druckschriften

(z.B. Zeitungen) veröffentlicht werden

Verlagsrechte: ausschließliches Recht, ein Werk der Literatur/Tonkunst zu

vervielfältigen und zu verbreiten

Kundenlisten: systematische Bestandsaufnahme bzw. –führung von bestehenden

Geschäftskunden, enthält Name, Anschrift und ggf. kundenspezifische Daten

Vergleichbare immaterielle VG: Geschmacks- und Gebrauchsmuster,

Unternehmenskennzeichen, Urheberrechte, Internet-Domains

Ansatz


Immaterielle VG bei Unternehmenszusammenschlüssen

Asset deal (= Übertragung aller VG und Schulden durch Einzelrechtsnachfolge):

Ansatz aller (immaterieller) VG, kein Goodwill

Share deal (= Kauf aller oder einer Mehrheit der Anteile):

Einzelabschluss: Ansatz der Beteiligung

Konzernabschluss: Kapitalkonsolidierung (und damit Ansatz aller

(immaterieller) VG zu Zeitwerten im Rahmen der Purchase Price Allocation,

PPA) und Ansatz eines sich ggf. ergebenen Differenzbetrags als Goodwill, der

als immaterieller VG fingiert wird (§ 246 Abs. 1 S. 4)

Ansatz


Um welche Art des Unternehmenszusammenschlusses handelt es sich und

welche immateriellen VG sind dabei zu aktivieren?

A kauft von der B GmbH ein Paket mit mehreren Patenten, deren Zeitwert 50 Mio.

Euro beträgt. Da sie sich hierfür Synergien erhofft und auch im Vorfeld der

nächsten HV den Aktionären dringend eine neue Strategie präsentieren möchte

zahlt sie 55 Mio. Euro

Ansatz


Um welche Art des Unternehmenszusammenschlusses handelt es sich und

welche immateriellen VG sind dabei zu aktivieren?

A kauft 100% der Anteile an der B GmbH. Letzere ist eine reine Holding (ohne

operatives Geschäft), die ein Paket mit mehreren Patenten hält, deren Zeitwert 50

Mio. Euro beträgt. Da sie sich hierfür Synergien erhofft und auch im Vorfeld der

nächsten HV den Aktionären dringend eine neue Strategie präsentieren möchte

zahlt sie 55 Mio. Euro.

Alternative: A kauf 51% der Anteile an der B GmbH.

Ansatz


Einführung

Ansatz

Bewertung

Ausweis

Spezialfälle


Agenda


Zugangswert

Anschaffungskosten

Herstellungskosten

Beinhaltet verpflichtend alle Einzelkosten u. Gemeinkosten (§ 255 Abs. 2 S. 2)

Kann sonstige Kosten (allg. Verwaltung, soziale Aufwendungen/Altersver-

sorgung) und Fremdkapitalzinsen enthalten (Wahlrecht!) (§ 255 Abs. 2 S. 3

HGB)

Bei PPA: beizulegender Zeitwert

Fortgeführter Wert

AHK abzüglich planmäßiger Abschreibungen

Ggf. niedrigerer beizulegender Wert falls niedriger (außerplanmäßige Abschreibung)

Bewertung


Einführung

Ansatz

Bewertung

Ausweis

Spezialfälle


Agenda


Bilanz

1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;

2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche

Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;

3. Geschäfts- oder Firmenwert;

4. geleistete Anzahlungen

Ausweis


Anhang

Angabepflicht für Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 285 S. 1 Nr. 22 HGB)

Aufnahme der Posten des immateriellen Vermögens in den Anlagespiegel

Ausweis


Einführung

Ansatz

Bewertung

Ausweis

Spezialfälle


Agenda


Bilanzierung von Emissionsrechten (1)

Wirtschaftlich induzierte Reduktion des CO2 Ausstoßes bestimmter Anlagen für

eine Zuteilungsperiode (bisher: 2005-2007; 2008-2012; 2013-2020)

Kostenlose Zuteilung von (knappen) Zertifikaten jeweils am 28.2. eines Jahres

gemäß vereinbarten CO2 Zielwerten

Abgabe von Zertifikaten entsprechend des tatsächlichen CO2 Ausstoßes am 30.4.

des Folgejahres

Zertifikate sind registriert und an der Börse EEX frei handelbar (Preis für 1t CO2

aktuell zwischen 2,50€ und 4,50€)

Zertifikate können während der gesamten Zuteilungsperiode genutzt werden

Für am 30.4. eines Jahres fehlende Zertifikate kann eine Strafzahlung von z. Zt.

100€ / t CO2 erhoben werden

Spezialfälle



Handelt es sich um einen IVG?

Wirtschaftlicher Wert

i.d.R. werden Emissionsrechte zur Aufrechterhaltung der Produktion

zwingend benötigt

Selbständig bewertbar

beim entgeltlichen Erwerb sind die Anschaffungskosten bekannt, bei einer

Zuteilung kann mindestens ein Erinnerungswert angesetzt werden

Dem Wesen nach grds. einzeln verwertbar/verkehrsfähig

aktiver Handel mit Emissionsrechten

Spezialfälle



Ausweis

Unabhängig davon ob Emissionsrechte zu Handelszwecken oder zur Erfüllung

der gesetzlichen Anforderungen gehalten werden, sind sie dem

Umlaufvermögen zuzuordnen (IDW RS HFA 15 Tz. 5)

Emissionsberechtigungen, die für den Produktionsprozess verwendet

werden, sind unter den Vorräten auszuweisen.

Die übrigen Emissionsberechtigungen unter den sonstigen

Vermögensgegenständen

Spezialfälle



Bewertung

staatliche Zuteilung

Wahlrecht zur Bewertung mit dem „vorsichtig geschätzten Zeitwert“ oder

zum Erinnerungswert

Bei Bilanzierung zum Zeitwert, zusätzliche Bildung eines Passivpostens

„Sonderposten für unentgeltlich ausgegebene

Emissionsberechtigungen“

Bei Bilanzierung zum Erinnerungswert ist der Passivposten obsolet

entgeltlicher Erwerb: Anschaffungskosten zuzüglich etwaiger

Anschaffungsnebenkosten

Spezialfälle



Bilanzierung zum Geschäftsjahresende

Ansatz einer Rückstellung in Höhe der in Anspruch genommenen Rechte

(Sachleistungsverpflichtung)

Anteilige Auflösung des Sonderpostens zur Kompensation der Rückstellung

Bewertung der Rückstellung auf Basis der Buchwerte der gehaltenen bzw. noch

zu erwerbenden Rechte.

Verbrauchsfolge zur Bewertung: Zunächst werden die unentgeltlich

zugeteilten Rechte verbraucht und erst danach die erworbenen Rechte

Bilanzierung der Abgabe „verbrauchter“ Emissionsrechte

Ausbuchung der Rechte und Auflösung der Rückstellung

Verbliebene offene Positionen führen zu Strafzahlungen von 100 € je emittierter

Tonne

Spezialfälle



Beispiel:

Gemäß Antragsverfahren (§ 9 Abs. 2 TEHG) werden der Alpha AG im Februar

2013 102,446 Mio. Emissionszertifikate für den Zeitraum 01.01.2013 –

31.12.2015 zugeteilt. Die Abgabe der Rechte erfolgt immer zum 30.04 eines

Jahres.

Zum Geschäftsjahresende (stets der 31.12) ergibt sich folgendes Ist-

Emissionsvolumen.

2013: 34,35 Mio. Stück

2014: 34 Mio. Stück

2015: 37 Mio. Stück

In 2014: Veräußerung von 6 Mio. Stück zum Preis von 24 €/Stück

In 2015: Ankauf von 8. Mio. Stück zum Preis von 19 €/Stück

Spezialfälle


Bilanzierung von Software (1)

Unterscheidung von

Firmware (z.B. BIOS) => unselbständiger Teil der Hardware

Systemsoftware (z.B. Betriebssystem) und Anwendersoftware (z.B. MS

Office) =>eigenständiger immaterieller VG

Ausnahmen

Bundling (=Systemsoftware zusammen mit Hardware erworben und keine

eigenständigen Preise ermittelbar) => unselbständiger Teil der Hardware

Anwendungen mit allg. zugänglichen Daten (z.B. Telefonbuch) auf einem

Datenträger => materieller VG

Spezialfälle



Spezialfälle

Aktivierbarkeit von

Individualsoftware

Eigenherstellung Einschaltung eines Dritten

(Softwarehaus)

Herstellungsrisiko

beim Software-

anwender Herstellungsrisiko beim

Softwareanbieter

Aktivierungsgebot nach §

255 Abs. 1 HGB

Aktivierungswahlrecht

nach § 248 Abs. 2 HGB



Customizing

Einfahren, Programm-/Systemtests

Modifizierung und Zusammenfügung einzelner Programme

Einrichtung von Schnittstellen

Installation auf Computern von Mitarbeitern

Aufwendung zur Herstellung der Betriebsbereitschaft: ANK

Aufwendungen für zusätzliche Funktionalitäten: Beurteilung, ob Erweiterung oder

wesentliche Verbesserung vorliegt => dann: AktivierungsWR

Mittelbar mit der Beschaffung zusammenhängende Aufwendungen (z.B.

Schulungsmaßnahmen, reengineering cost) => Aufwand

Spezialfälle


Exkurs: Bilanzierung von Lizenzspielern im Fußball (1)

Entgeltlich erworbene Spielerwerte

Nach h.M. ist Spielerlaubnis für Lizenzspieler als immaterieller zu aktivieren,

da Sie einen konzessionsähnlichen Charakter haben

Aber

zeitlich befristeter Arbeitsvertrag kann i.d.R. nur über einen

Aufhebungsvertrag vorzeitig beendet werden, sodass Zustimmung des

Spielers notwendig ist

Verwertbarkeit/Veräußerbarkeit auch im Falle ausstehender Spielergehälter

fraglich wg. Sonderkündigungsrechten (§ 626 BGB)

Spezialfälle


Exkurs: Bilanzierung von Lizenzspielern im Fußball (2)

Selbstgeschaffene Spielerwerte

selbstgeschaffener Spielerwert liegt vor, wenn die Ausbildung des Spielers

erfolgt und seine fußballerischen Fähigkeiten laufend durch gezielte sportliche

Förderung verbessert wird

Abgrenzung von Forschung und Entwicklung

F- und E-Junioren: Zuordnung zu den Forschungskosten, da Erfolg nicht

prognostizierbar (generelles Aktivierungsverbot)

D- und C-Junioren: Zuordnung zu den Forschungskosten, wenn

Erfolgsprognose unsicher (tendenziell Aktivierungsverbot)

B- und A-Junioren, Amateure: Zuordnung zu den Entwicklungskosten, wenn

einzelfallbezogene Prüfung positiv (einzelfallbezogenes

Aktivierungswahlrecht)

Spezialfälle


Einführung

Ansatz

Bewertung

Ausweis

Spezialfälle


Agenda


Entwicklungskosten

Ansatzpflicht, wenn 6 Kriterien erfüllt werden

Technische Machbarkeit

Beabsichtigte Vollendung des Projekts

Fähigkeit zur Eigennutzung oder zum Verkauf

Zukünftiger ökonomischer Nutzen

Verfügbarkeit der technischen, finanziellen Ressourcen zur Fertigstellung

Zuverlässige Messbarkeit der Kosten



Zugangsbewertung

Herstellungskosten enthalten

alle Einzelkosten

alle Gemeinkosten, die unmittelbar der Herstellung zuordenbar sind (d.h. keine

Aktivierung von allg. Verwaltungskosten/Sozialkosten, die nicht dem

Produktionsbereich zuordenbar sind)

Fremdkapitalzinsen, sofern ein qualifying asset (=asset, dessen Versetzen in

einem betriebsbereiten Zustand einen längeren Zeitraum in Anspruch nimmt)

vorliegt und sie dem Produktionsprozess direkt zuordenbar sind



Folgebewertung

Grds. Wahlrecht zwischen cost model und revaluation model

Revaluation model ist bei intangible assets aber nur anwendbar, wenn ein aktiver

Markt besteht

Impairment test für außerplanmäßige Abschreibung

Unterstellung einer unbegrenzten Nutzungsdauer für Goodwill

=> keine planmäßige Abschreibung, sondern Impairment only approach



Warum hat wohl A. Moxter die immateriellen Vermögensgegenstände als „ewige

Sorgenkinder des Bilanzrechts“ bezeichnet? Welche Eigenschaften könnten für die

Schwierigkeiten bei der Entwicklung geeigneter Bilanzierungsnormen eine Rolle

spielen?

Welche Wahlrechte und Ermessensspielräume existieren bei der Bilanzierung von

immateriellen VG/assets nach HGB/IFRS?

Diskutieren Sie, inwieweit durch die Neuregelungen für immaterielle VG

(Ansatzwahlrecht!) die Ziele des BilMoG erreicht wurden.

Erläutern Sie Vor- und Nachteile einer möglichen Neuregelung für die Bilanzierung

von immateriellen Vermögensgegenständen, nach der diese alle zu aktivieren und

zum aktuellen Zeitwert zu bewerten sind.

Diskussionsfragen

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