Berichtsart oder Name des Meetings - wiwi.hs- · PDF fileAnsatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000

Seminar

Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht

Wintersemester 2015/2016

Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG

Überblick

§ 20 UmwStG Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft

§ 21 UmwStG Anteilstausch

§ 22 UmwStG Besteuerung des Anteilseigners

§ 23 UmwStG Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft

§ 24 UmwStG Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

§ 25 UmwStG Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Wintersemester 2015/2016 Seite 2

Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG

Sachlicher Anwendungsbereich

Der sachliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils gilt grundsätzlich nur für die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5

UmwStG abschließend aufgezählten Vorgänge:

• Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 UmwG von Personengesellschaften,

• Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG,

• Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG,

• Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge sowohl in eine Personengesellschaft als auch in

eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft,

• Anteilstausch.


Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

(§ 20 UmwStG)

Die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von

Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragung

a) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

• durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete

Kapitalgesellschaft (vgl. §§ 2 und 3 Abs. 1 Satz 1 UmwG),

• durch Aufspaltung und Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits

bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG),

• durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer

Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1, 2. Altern., § 3 Abs. 1

UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft;

b) im Wege des Formwechsels

• einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach§ 190 UmwG. Der Formwechsel wird steuerlich wie

ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. § 25 UmwStG);

c) im Wege der Einzelrechtsnachfolge

• durch Sacheinlage i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder

• durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 193, 205 AktG) bei einer bestehenden

Kapitalgesellschaft.



Beispiel: Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH


A GmbH

A A

A-GmbH &

Co. KG

A ist alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG.

An der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementär-GmbH (A-GmbH} ist A ebenfalls zu 100% beteiligt.

Die A-GmbH & Co. KG soll auf die A-GmbH umgewandelt werden

Lösung:

Die einfachste Möglichkeit der Umwandlung besteht darin, dass A seinen Kommanditanteil an der A-GmbH & Co. KG

gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH einbringt. Die Einbringung vollzieht sich als

Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG und kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert

erfolgen.

Eine logische Sekunde nach der Einbringung wächst dann das Vermögen der A-KG der A-GmbH an. Diese Anwachsung

ist selbst kein Vorgang des UmwStG (ebenfalls zwingend zum Buchwert; so z.B. Verfügung der OFD Berlin vom

19.7.2002, OB 2002 S. 1966).

Folge einer Einbringung eines Mitunternehmens z.B. im Wege der Einzelrechtsnachfolgekann auch eine Anwachsung (§

738 BGB) sein (vgl. RdNr. 01.44 BMF). D.h. die Anwachsung ist nur Folge einer nach § 20 oder § 24 UmwStG

begünstigten Einbringung.

Aber die der Anwachsung vorausgehende Einbringung muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Es

muss also zu einer sog. "erweiterten Anwachsung" kommen. Die einfache Anwachsung (ohne Gewährung von

Gesellschaftsrechten für den vorausgehenden Vorgang) ist nicht begünstigt (vgl. RdNr. E 20.10 BMF).


Überblick § 20 UmwStG

Sacheinlage

• Sacheinlage Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil in Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

oder durch Einzelrechtsnachfolge, z.B. Ausgliederung nach UmwG oder Sachgründung/Sachkapitalerhöhung im

Wege der Einzelrechtsnachfolge nach GmbHG (Sacheinlage nach § 20 UmwStG auch bei einer Bargründung mit

Aufgeld vorliegen).

• Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich (insbesondere Grundstücke). Eine

Nutzungsüberlassung genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.2010, AZ.: I R 96/08, BStBI2011 II S. 467).

• gegen Gewährung neuer Anteile (bei Sachgründung/Sachkapitalerhöhung/Bargründung mit Aufgeld). Neben den

Gesellschaftsanteilen können auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden. Das eingebrachte Betriebsvermögen

kann auch teilweise einer Kapitalrücklage zugeführt werden (vgl. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 27 KStG).

• Grundsatz gemeiner Wert. Auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe

ihrer steuerlichen Schlussbilanz "ausdrücklich" zu stellen ist, Buchwert oder Zwischenwert.

• Einbringungsgewinn I beim Anteilseigner bei späterer Veräußerung dieser Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der

Einbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG).



Buchwertansatz und Sperrfrist 7 Jahre

BW-Ansatz ist auf Antrag nach § 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:

• das übernommene BV weist kein negatives Kapital aus,

• das inländische Besteuerungsrecht wird nicht eingeschränkt und

• soweit außer Gesellschaftsrechten zwar eine sonstige Gegenleistung gewährt wird, diese aber 25 % des BW des

eingebrachten BV oder absolut 500.000 € nicht übersteigt (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ab 2016).

Aber bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren ist der VG nach § 22 Abs. 1

UmwStG wie folgt aufzuteilen:

• Einbringungsgewinn I

gW des BV im Zeitpunkt der Einbringung ./. Wertansatz des BV (i.d.R. BW) = Einbringungsgewinn I x Siebtelung

(keine Anwendung § 3 Nr. 40 EStG I § 8 b Abs. 2 KStG; rückwirkende Besteuerung im Zeitpunkt der Einbringung, §

175 Abs. 1 Nr. 2 AO).

• Restlicher Veräußerungsgewinn

Anwendung § 3 Nr. 40 EStG (natürliche Person) bzw. § 8 b Abs. 2 und 3 KStG (Körperschaft).

Aktivierung des Einbringungsgewinns I in der Steuerbilanz der GmbH bei den jeweiligen WG (§ 23 Abs. 2 UmwStG)



• Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt,

ist die funktionale Betrachtungsweise maßgeblich.

• Eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nicht als Teilbetrieb

i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, sondern fällt unter § 21 UmwStG (Anteilstausch).

• Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer einer

Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses

Anteils in eine Gesellschaft einbringt (vgl. RdNr. 20.11).

• Der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. RdNr. 20.21 spätestens

bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden

Gesellschaft zuständigen FA zu stellen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich. Der Antrag bedarf

keiner besonderen Form und ist bedingungsfeindlich. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten

Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind. Für die Fälle des

Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen

Reserven aufgedeckt wurden.

• Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der Steuerbilanz ist auch dann zulässig, wenn das eingebrachte

Betriebsvermögen in der Handelsbilanz mit einem höheren Wert angesetzt wird. Das steuerliche

Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann unabhängig vom handelsrechtliehen Wertansatz in der

Jahresbilanz ausgeführt werden (vgl. RdNr. 20.20).



EU E GmbH & Co. KG E GmbH

E

Einzelunternehmer E will seinen Betrieb im Wege einer Sachgründung in die E-GmbH einbringen. Das wertvolle

Betriebsgrundstück soll jedoch (aus Haftungsgründen und wegen der GrESt) nicht mit auf die GmbH übergehen. Vor der

Einbringung überträgt E das Grundstück deshalb nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert auf die zu diesem Zweck in

gegründete E-GmbH & Co. KG.

E

Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben

Exkurs: Siehe Beispiel zur Spaltung

http://www.logistik-pro.de/content/gebaeude/Fabrik aa.jpg

http://www.logistik-pro.de/content/gebaeude/Fabrik aa.jpg

Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben

Lösung:

Nach Verwaltungsauffassung (RdNr. 20.07 UmwStE) fällt die Einbringung des Betriebs nicht unter § 20 UmwStG (ist

also nicht zum Buchwert möglich), da eine wesentliche Betriebsgrundlage im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang

mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurde. Der Buchwertansatz für die Übertragung auf die

E-GmbH & Co. KG bleibt aber erhalten.

Anderer Auffassung BFH im Urteil vom 25.11.2009, BStBI II 2010 S. 471,

BFH-Urteil vom 2.8.2012, AZ.: IV R 41/11, BFH 29.5.2015, AZ. IV R 26/12:

Der BFH hat in diesen Entscheidung jeweils die Buchwert-Fortführung zugelassen, obwohl zeitgleich wesentliches BV /

SBV nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes BV übertragen wurde. BFH distanziert sich von der sog.

Gesamtplan-Rechtsprechung!


Übersicht

Bewertung des

eingebrachten BV


Aufdeckung

stiller

Reserven bei

zusätzlicher

Gegenleistung,

soweit diese

25% des BW

oder 500 T€

übersteigt

(Aufdeckung

stiller Res. im

Verhältnis

Schädlicher

Teil / gW)

Beispiel

Eine Personengesellschaft, an der die Gesellschafter A und B mit je 50 v.H. beteiligt sind. stellt folgende Schlussbilanz auf:


In den Wirtschaftsgütern sind die folgenden stille Reserven enthalten:

Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage

nach § 5 Abs. 4 GmbHG in eine neu gegründete GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach

§ 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht.

Lösung

Buchwertfortführung

Veräußerungsgewinn:

• Da die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, ergibt sich für die Einbringenden nach §

20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kein Veräußerungsgewinn.

Anschaffungskosten der Anteile:

• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile (§ 22 Abs. 1 UmwStG) betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG

400.000 € (kein § 20 Abs. 3 Satz 3).

Eröffnungsbilanz GmbH:


Lösung

Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)


• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 90.000 € (Bilanzansatz

des eingebrachten Betriebsvermögens 490.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der

Veräußerungsgewinn entfällt mit je 45.000 € auf die Gesellschafter A und B.

• Die Regelung in § 34 Abs. 1 und 3 EStG für außerordentliche Einkünfte kommt nicht in Betracht; der Freibetrag nach §

16 Abs. 4 EStG findet ebenfalls keine Anwendung. Vgl. § 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG.

• Aufstockung der stillen Reserven bei Zwischenwertansatz um einen einheitlichen Prozentsatz (vgl. RdNr. 23.14).

Hier: 90/180 = 50 %:


Lösung

Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)


• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 490.000 €.

Eröffnungsbilanz GmbH:


Lösung

Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)


• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 180.000 € (Bilanzansatz

des eingebrachten Betriebsvermögens 580.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der

Veräußerungsgewinn entfällt mit je 90.000 € auf die Gesellschafter A und B.

• Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigt (§ 20 Abs. 4 UmwStG).

Eröffnungsbilanz der GmbH:


Lösung

Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)


• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG 500.000 €.

• Der Ansatz des gemeinen Werts hat nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Gesellschafter zur Folge, dass die neuen

Anteile keinen Einbringungsgewinn I auslösen können (aber § 17 EStG-Anteile).


Rückbezug

Rückwirkung (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG)

• Auf Antrag Rückwirkung der Sacheinlage bis zu 8 Monate (gilt für die ESt, KSt, GewSt, nicht für die USt).

• Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bedeutet, dass mit Wirkung ab dem steuerlichen

Übertragungsstichtag alle Geschäftsvorfälle nach Körperschaftsteuerrecht statt nach Einkommensteuerrecht besteuert

werden. Vom Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung geht also die Besteuerung des eingebrachten

Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.

• Nach § 20 Abs. 6 UmwStG gelten folgende Rückbeziehungsfristen:

Handelsrechtliche Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung) oder im Wege des

Formwechsels nach § 25 UmwStG.

• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. des

Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegen.

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge

(Sachgründung I Sachkapitalerhöhung).

• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des

Einbringungsvertrags liegen und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum an

dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.


Einbringungsgewinn I

Berechnung (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG)

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens

ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG)

./. Kosten des Vermögensübergangs (RdNr. 22.09)

./. Wertansatz bei der Übernehmenden Gesellschaft

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung

./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung

= zu versteuernder Einbringungsgewinn I



Beispiel



Lösung


Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Allgemeines

• Der Anteilstausch ist in § 21 UmwStG i. V. m. RdNr. 21.01 bis 21.17 BMF geregelt. Auch eine Anteilseinbringung

nach § 21 UmwStG setzt voraus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft neue Anteile gewährt.

• Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstausches is nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung auf den

Zeitpunkt der Übertragung des zivilrechtlichen oder – sofern abweichend – des wirtschaftlichen Eigentums der

eingebrachten Anteile auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen. § 2 UmwStG und § 20 Abs. 6 UmwStG sind

nicht anzuwenden, so dass eine steuerliche Rückbeziehung nicht in Betracht kommt.

• Anders ist es, wenn eine Beteiligung zusammen mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil

eingebracht wird. Dieser Vorgang fällt dann insgesamt unter § 20 UmwStG (auch für die mit eingebrachte Beteiligung)

und kann dann nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG mit 8-monatiger Rückwirkung erfolgen.

• Die Bewertung der eingebrachten Anteile erfolgt bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wie folgt:

o Grundsätzlich Ansatz gemeiner Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG);

o Wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der

eingebrachten Anteile nachweislich unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat

(qulifizierter Anteilstausch, vgl. RdNr. 21.09 BMF), können gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die eingebrachten

Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.



Allgemeines

• Bei Einbringung durch mehrere Gesellschafter ist unbedingt darauf zu achten, dass dies in einem einheitlichen

Vorgang geschieht. Dies muss nicht zwingend derselbe Notarvertrag sein. Es muss jedoch ein zeitlicher und

sachlicher Zusammenhang bestehen. Eine gegenseitige Bezugnahme in den einzelnen Verträgen auf die jeweils

andere(n) Einbringung(en) ist hilfreich.

• Nach wie vor erforderlich ist, dass ein sog. qualifizierter Anteilstausch vorliegt. Die aufnehmende Gesellschaft muss

nach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrecht an der eingebrachten Gesellschaft verfügen (sog.

mehrheitsvermittelnde Beteiligung). Bei Einbringung von Beteiligungen mehrerer Gesellschafter müssen diese

Einbrigungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen.



Steuerliche Folgenden beim Einbringenden

• Grundsatz

Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt folgende Werteverknüpfung:

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als

Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile, d. h. der

Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt den Verkaufspreis und die AK der neuen

Anteile des Einbringenden. In Inlandsfällen bedeutet dies, dass es aufgrund der sog. doppelten

Buchwertverknüpfung zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommt.

• Ausnahme:

Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile sowie als Anschaffungskosten

der erhaltenen Anteile zwingend der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusehen, wernn für die

eingebrachten Anteile nach Einbringung das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der

Veräußerung dieser Anteile beschränkt ist.



Steuerliche Folgenden beim Einbringenden

• Rückausnahme:

Der Satz 3 des § 21 Abs. 2 UmwStG regelt für zwei Fälle eine Rückausnahme von dem zwingenden Ansatz des

gemeinen Wertes:

§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG:

Wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der enthaltenen

Anteile nicht beschränkt ist. Z. B. eine natürliche Person A (Inland) bring eine inländische Mehrheitsbeteligung

an einer T-GmbH (Anteile im PV) im Rahmen einer Kapitalerhöhung in eine französische SA ein. Es entsteht bei

A kein VG, da das Recht auf die Besteuerung der stillen Reserven an der Beteiligung der SA bei der BRD liegt.

oder



Steuerliche Folgen beim Einbringenden

• Rückausnahme:

§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG

wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund Art. 8 der Fusions-Richtlinie nicht besteuert werden darf. Dies

betrifft insbesondere die DBA mit Tschechien, Slowakai und Zypern, bei denen das Besteuerungsrecht für einen VG

aus den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zugewiesen wird. In

diesem Fall unterliegt der Gewinn aus der späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet

entgegenstehender DBA-Bestimmungen in der gleichen Art und Weise der deutschen Besteuerung, wie die

Veräußerung der eingebrachten Anteile zu besteuern gewesen wäre (treaty-override). § 15 Abs. 1 a Satz 2 EStG ist

entsprechend anzuwenden.

Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des

Buchwertes die Anschaffungskosten (§ 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).



Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG





Steuerliche Folgen:

• Die X-GmbH kann nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag die eingebrachten Anteile an der A-GmbH mit dem

BW ansetzen.

• Bei A entsteht dadurch nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kein VG nach § 17 EStG (Anteile im PV) bzw. nach

§ 15 EStG (Anteile im BV).

• Sofern die aufnehmende X-GmbH die eingebrachten Anteile an der A-GmbH innerhalb von 7 Jahren veräußert,

geilten die allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (hier: § 8 b KStG).

Aber: Bei A ergibt sich dann nach § 22 Abs. 2 UmwStG im VZ 2015 ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II

(wegen "Statusverbesserung").




Variante:

Die X-GmbH setzt die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert an.

Steuerliche Folgen:

• Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führt dies bei A zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven im

Rahmen des § 17 EStG bzw. § 15 EStG.

• Aber: kein Einbrigungsgewinn II von A nach § 22 Abs. 2 UmwStG bei späterer Veräußerung der Anteile durch die

X-GmbH (innerhalb von 7 Jahren).

Einbringung nach § 20 UmwStG

Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Koplementär-GmbH


• Die Einbrigung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung fällt unter den

Anwendungsbereich des § 20 UmwStG. Das sog. erweiterte Anwachsungsmodell setzt jedoch voraus, dass die

Kommanditistin aus der KG ausscheiden, gleichzeitig bei der Komplementär-GmbH eine Kapitalerhöhung beschlossen

wird und die Kommanditisten als Gegenleistung für ihre untergehenden Geschäftsanteile an der KG die neuen GmbH-

Anteile aus der Kapitalerhöhung erhalten.

• Die Finanzverwaltung hat in der RdNr. E20.10 BMF ausdrücklich geregelt, dass die erweiterte Anwachsung in den

Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fällt.

• Von der Rechtsprechung wurde mittlerweile entschieden, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH nur dann eine

wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellen, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbH

seinen geschäftlichen Willen in der KG durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2009, AZ.: I R 72/08, BStBl

2010 II S. 471). In diesem Fall müsste die Beteiligung eigentlich in die GmbH mit einbracht werden und würde zu eigenen

Anteilen der aufnehmenden Komplementär-GmbH werden.

• Die Finanzverwaltung akzeptiert aber auch in der RdNr. 20.09 BMF, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf

unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht mit eingebracht werden. Dies entspricht der bisheringen

Verwaltungsauffassung in der Tz. 20.11 des UmwSt-Erlasses vom 25.31998 (BStBl I S. 268). Der Einbringende muss sich

in dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft

künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene

Anteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden, mit der Folge, eines

Einbringungsgewinns I bei Veräußerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist.


Beispiel: Nichteinbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH bei erweiterter Anwachsung; RdNr. 20.09 BMF



Variante: Formwechsel in neue GmbH


Sofern eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels (zur Vermeidung der Grundwerbsteuer) in eine neue GmbH

umgewandelt wird, kommt die Regelung in der RdNr. 20.09. BMF jedoch nicht in Betracht.


Beispiel: Einbrigung Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG


Besteuerung nach § 22 UmwStG

Übersicht: Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG)



Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG


Nach § 22 Abs. 3 UmwStG hat der Einbringende in den 7 Jahren nach Einbringung dem FA jährlich spätestens bis zum

31.5. (auch in Inlandsfällen) nachzuweisen,

• wem mit Ablauf des dem Einbrigungszeitpunkt entsprechenden Tages in den Fällen des § 22 Abs. 1 UmwStG die

erhaltenen Anteile

• und in den Fällen des § 22 Abs. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile

steuerlich zuzurechnen sind. Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden.

Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anteile als an dem dem

Einbringungstag folgenden Tag bzw. als an dem Tag, der in den folgejahren diesem Kalendertag entspricht, veräußert, und

es ist

• ein Einbrigungsgewinn I (Fälle des § 22 Abs. 1 UmwStG)

bzw.

• ein Einbringungsgewinn II (Fälle des § 22 Abs. 2 UmwStG)

zu versteuern.


Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG)


Gehen im Rahmen der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln stille Reserven aus

einer Sacheinlage (§ 290 Abs. 1 UmwStG) oder ienem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder

unentgeltlich auf anteile Dritter über, so tritt insoweit zwar weder eine einbrigungsgewinnbesteuerung noch eine

gewinnverwirklichung ein. Diese Anteile werden aber nach § 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls von der Steuerverstrickung

nach § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG erfasst.

2. Schritt: Kapitalerhöhung

Kapitalerhöhung gegen Einlage bei der A-GmbH im Juli 2013 um 100.000 € zum Nennwert (ohne Agio) unter

Beteiligung des Sohnes von A. Der gemeine Wert der Anteile (unmittelbar vor Kapitalerhöhung) beträgt 400.000 €.


Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG


• Die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung wird neben der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile auch

durch die Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG ausgelöst.

• Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oder

dessen Rechtsnachfolger innerhalb des 7-Jahreszeitraums ein Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG

verwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren

unentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind

(§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG).

• In den Fällen des Anteilstauschs löst die Verwirklichung eines Vorgangs i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG

innerhalb des 7-Jahreszeitraums durch die übernehmende Gesellschaft oder deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger

die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt auch, wenn bei

der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4

UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 2 Satz 6 2. HS UmwStG).


Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG


• Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst in

vollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) auf

den Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. Dies soll unabhängig davon gelten, wer in diesem Zeitpunkt

Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Das Insolvenzverfahren soll diesen Ersatztatbestand nur auslösen, wenn eine

Abwicklung erfolgt.

• In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr (§ 27 KStG) kommt es nur insoweit zu einer

rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27

KStG ausgekehrte Betrag den Buchwert / die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der

Einlagenrückgewähr übersteigt. Der übersteigende Betrag gilt dabei unter Anwendung der Siebtelregelung als

Einbringungsgewinn, wenn dieser den tatsächlichen Einbringungsgewinn (§ 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG)

nicht übersteigt (vgl. RdNr. 22.24 BMF).

• Die RdNr. 22.23 BMF enthält nur Vorgänge, die keine "eindeutigen Veräußerungen" darstellen, eine Billigkeitsregelung.

Aufgrund dieser Regelung kann unter den dort genannten Voraussetzungen bei bestimmten Umwandlungsvorgängen von

einer Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden.


Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF


Die M-GmbH hat in 2013 zum 1.1.2013 einen Teilbetrieb auf die Tochtergesellschaft T1-GmbH ausgegliedert. In den

folgenden 7 Jahren ergeben sich (alternativ) die folgenden mit Nummern bezeichneten Umwandlungsvorgänge:


Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF


1. Verschmelzung T1 GmbH auf T2-GmbH (Schwestergesellschaft der übernehmenden KapGes:

• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich bei der T2-GmbH um eine KG handeln würde)

2. Verschmelzung T1-GmbH auf M-GmbH (auf die Einbringende):

• schädlich (angeblich vergleichbar mit Auflösung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG; m.E. sehr zweifelhaft

3. Verschmelzung M-GmbH auf S-GmbH (Schwestergesellschaft der Einbringenden):

• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)

4. Verschmelzung M-GmbH auf O-GmbH (Muttergesellschaft der Einbringenden):

• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)

5. Verschmelzung O-GmbH auf O2-GmbH (Schwestergesellschaft der Muttergesellschaft):

• unschädlich (m.E. muss auch eine Veräußerung der Anteile der O-GmbH an der M-GmbH unschädlich sein; der

Wortlaut der Billigkeitsregelung verlangt allerdings eine Erklärung, dass alle Anteile von an der Einbringung

beteiligten Gesellschaften sperrfristbehaftet sind.)


Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der

sperrfristbehafteten Anteile



Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der

sperrfristbehafteten Anteile


Lösung:

Zunächst entsteht aufgrund des Anteilstauschs von A mit der X-AG kein EG I (2. Schritt),

vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG.

Aber:

Die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH durch die aufnehmende X-AG in 2013 (Fall des § 8 b Abs. 2 und Abs. 3

KStG) hat die A folgende steuerliche Auswirkungen (3. Schritt):

1. EG I bei A im VZ 2012 vom 60 (170 ./. 100 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG

und gleichzeitig

2. EG II bei A im VZ 2012 in Höhe von 38 (205 ./. 100 + 60 = 45 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 4 und

§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.


Einbringungsgewinn II in den Fallen des Anteilstauschs (§ 22 Abs. 2 UmwStG)


• Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kommt es in den Fällen des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) und der

Einbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) dann zur nachträglichen Besteuerung der

stillen Reserven (=Einbringungsgewinn II), soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser

Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und die eingebrachten

Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist veräußert werden.

• Anders als beim Einbringungsgewinn I kommt es beim Einbringungsgewinn II stets zu einem Auseinanderfallen

zwischen der die steuerschädliche Rechtsfolge auslösenden (aufnehmenden Kapitalgesellschaft) und der durch

die steuerliche Sanktion betroffenen Person (Einbringender).

• Der Einbringungsgewinn II berechnet sich wie folgt (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG):


Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG


A hat seine Anteile an der A-GmbH (PV) zum Buchwert (AK) von 300.000 € gegen Gewährung neuer Anteile

(Kapitalerhöhung) am 1.3.2014 in die M-GmbH eingebracht (gemeiner Wert der Anteile 1.000.000 €).


Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG


Die M-GmbH veräußert am 1.5.2015 die Anteile an der A-GmbH für 3 Mio. €


Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 2015


• Bei A: Steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II in 2014

gemeiner Wert der Anteile (am 1.3.2014) 1.000.000 €

AK der Anteile ./. 300.000 €

Differenz 700.000 €

davon 6/7 600.000 €

(1 Zeitjahr ist bis 1.5.2014 bereits abgelaufen)

davon bei A 60 v.H. steuerpflichtig nach § 22 Abs. 2 UmwStG

i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und § 17 EStG = 360.000 €

• Erhöhung der AK des A für seine Anteile an der M-GmbH um 600.000 €

(§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG und RdNr. 22.16. BMF)


Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 2015


• Bei M-GmbH: Steuerfreier Veräußerungsgewinn in 2015

Veräußerungspreis 3.000.000 €

BW der Anteile an A-GmbH (bisher) ./. 300.000 €

Erhöhung des BW um Einbringungsgewinn II

(§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) ./. 600.000 €

Veräußerungsgewinn 2.100.000 €

Der Veräußerungsgewinn fällt bei der M-GmbH unter die Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 2 KStG und

unterliegt im VZ 2015 im Ergebnis nur zu 5 v.H. von 2.100.000 € = 105.000 € der KSt und der GewSt

(nicht abziehbare Betriebsausgabe nach § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG)


Beispiel: EG II bei Miteinbringung von Anteilen



Beispiel: Verkauf der eingebrachten Anteile an der T-GmbH durch aufnehmende A-GmbH



Steuerliche Auswirkungen



Steuerliche Auswirkungen


• Veräußert hingegen A seine erhaltenen Anteile an die A-GmbH innerhalb von 7 Jahren, ist nach § 22 Abs. 1 Satz 5

UmwStG die Vorschrift des § 22 Abs. 1 UmwStG (EG I) insoweit nicht anzuwenden, als sich in dem eingebrachten BV

Anteile an Kapitalgesellschaften (hier: Anteile an T-GmbH) befinden und das deutsche Besteuerungsrecht an den

erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (vgl. RdNr. 22.11 BMF).

• Insoweit gilt vielmehr § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Denn soweit nur ein Anteilstausch (Tausch der T-Anteile gegen

A-Anteile) stattfindet, kann bei A durch die Einbringung und die anschließende Veräußerung der erhaltenen Anteile ein

Besteuerungsvorteil nicht eintreten (es erfolgt keine "Statusverbesserung"). Insoweit ergibt sich bei A also auch kein

EG II.


Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft


A GmbH

A A

A-KG


anwendbare Vorschriften


• § 20 UmwStG: Einbringung von Betriebsvermögen

• § 21 UmwStG: Anteilstausch

• § 22 UmwStG: Besteuerung des Anteilseigners

• § 23 UmwStG: Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft


Besonderheiten


• Art und Höhe der Gegenleistung

• Behandlung von Sonderbetriebsvermögen

• Buchwertverknüpfung auf Antrag

• Beachtung von Verbleibensfristen

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Berichtsart oder Name des Meetings - wiwi.hs- · PDF fileAnsatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000