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Seminar
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Sommersemester 2018
A. Einführung
I. Historie / Überblick
II. Gründe für eine Umwandlung
III. Möglichkeiten einer Umwandlung1. Arten der Umwandlung
2. Bedeutung des UmwG3. Ablauf einer Umwandlung4. Aufbau des UmwG
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
B. Verschmelzungen
I. Möglichkeiten und verschmelzungsfähige Rechtsträger
II. Zivilrechtliche Grundlagen1. Der Verschmelzungsvertrag
a) Die Rechtsnatur und zeitliche Einordnungb) Vertragsparteien und Zuständigkeitenc) Die Form des Verschmelzungsvertragesd) Inhalt des Verschmelzungsvertrages
2. Kapitalmaßnahmen anlässlich der Verschmelzung
3. Verschmelzungsbericht und -prüfunga) Der Verschmelzungsberichtb) Die Verschmelzungsprüfung
4. Der Verschmelzungsbeschlussa) Formelle Aspekteb) Inhalt des Beschlusses
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
B. Verschmelzungen
II. Zivilrechtliche Grundlagen
5. Anmeldungs- und Eintragungsverfahren
6. Wirkungen der Verschmelzunga) Zeitpunkt und Auswirkungb) Vermögensübergang, Gesamtsrechtsnachfolge, Anteilstauschc) Beurkundungsmängel
7. Handelsrechtliche Bilanzierungsfragena) Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers b) Abbildung des Vermögensübergangs beim übernehmenden Rechtsträgerc) Bilanzierung beim Anteilsinhaber
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
B. Verschmelzungen
III. Steuerliche Folgen
1. Steuerrechtliche Grundlagena) Verhältnis UmwG / UmwStGb) Anwendungsbereich des UmwStGc) Regelungsinhalt des UmwStGd) Steuerliche Rückwirkung
2. Verschmelzung auf eine Personengesellschafta) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
(1) Wegfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz(2) Ansatz und Bewertung
b) Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft(1) Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlustes(2) Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG)(3) Beteiligungskorrekturgewinn
c) Übernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG)
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
B. Verschmelzungen
III. Steuerliche Folgen
3. Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschafta) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaftb) Steuerliche Folgen bei der übernehmenden Körperschaftc) Steuerliche Folgen bei den Anteilseignernd) Besonderheiten
(1) Verlustbeschränkung nach § 8 c KStG bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften(2) Grunderwerbsteuer(3) Hinausverschmelzung ins Ausland(4) Verschmelzung von Schwestergesellschaften(5) Verschmelzung auf Organgesellschaften(6) Aufdeckung stiller Reserven bei Gegenleistung(7) Konzernklausel
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
C. SpaltungI. Arten und spaltungsfähige Rechtsträger
II. Zivilrechtliche Grundlagen1. Spaltungsvertrag2. Nichtverhältniswahrende Spaltung3. Wirkungen der Spaltung4. Schutz der Gläubiger5. Kapitalmaßnahmen anlässlich der Spaltung
a) Kapitalherabsetzung bei der übertragenden Gesellschaftb) Beispiel
III. Steuerliche Folgen1. Spaltung von Kapitalgesellschaften
a) Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltunga. 1 Grundsatz a. 2 Begriff des Teilbetriebs; europäischer Teilbetriebsbegriffa. 2.1 Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetriebena. 2.2 Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetriebena. 2.3 Teilbetrieb im Aufbau und maßgeblicher Zeitpunkt
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
C. Spaltung
b) Übersicht: Missbrauchstatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG
b. 3.1 Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)b. 3.2 Veräußerung und deren Vorbereitung (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG)
b. 3.3 Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG)
c) Verluste
2. Spaltung unter Beteiligung von Personengesellschaften
a) Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft
b) Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft
3. Steuerliche Folgen bei nicht möglicher Buchwertverknüpfung
4. Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis
5. Folgen für den Anteilseigner
6. Zusammenfassendes Beispiel
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
D. Formwechsel
I. Möglichkeiten und Gründe
II. Zivilrechtliche Grundlagen
1. Der Formwechselbeschluss2. Beitritt/Austritt von Gesellschaftern
III. Steuerliche Folgen
1. Grundsatz 2. Formwechsel Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft
a) Ermittlung des Übernahmeergebnisses b) Besteuerung offener Rücklagen
3. Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschafta) anwendbare Vorschriftenb) Besonderheiten
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
E. Umwandlungen durch Einzelrechtsnachfolge
I. Fälle in der Praxis
II. Steuerliche Regelungen
1. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
a) Sacheinlage
b) Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich
c) Wertansatz des eingebrachten Vermögens
c. 1 Übersicht: Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens
c. 2 Steuerliche Auswirkungen bei Einbringung in eine GmbH zum Buchwert
c. 3 Aufdeckung stiller Reserven bei negativem Kapital
c. 4 Aufdeckung stiller Reserven, wenn Gegenleistung den BW des BV übersteigt
c. 5 Aufdeckung stiller Reserven bei Zwischenwertansatz oder Ansatz gemeiner Wert
d) Zeitpunkt der Einbringung
d. 1 Grundsatz
d. 2 Ausnahmen
d. 3 Entnahmen und Einlagen nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStGe) Einbringungsgewinn I bei späterer Veräußerung der GmbH-Anteile; RdNr. 22.01 bis 22.11 BMF
f) Anteilstausch nach § 21 UmwStG
f.1 Steuerliche Folgen beim Einbringenden
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
E. Umwandlungen durch Einzelrechtsnachfolge
g) Weitere Anwendungsfälle des § 20 UmwStGg.1 Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbHg.2 Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaftg.3 Verschleierte Sachgründung
h) Besteuerung des Anteilseignersh.1 Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG)h.2 Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStGh.3 Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStGh.4 Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStGh.5 Einbringungsgewinn II in den Fällen des Anteilstausches (§ 22 Abs. 2 UmwStG)
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
E. Umwandlungen durch Einzelrechtsnachfolge
2. Einbringung in eine Personengesellschafta) Die Grundvoraussetzungen für die Anwendung von § 24 UmwStGb) Der Einbringungsgegenstand
b. 1 Einbringung eines Teilbetriebesb. 2 Mitunternehmeranteilb. 3 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaftb. 4 Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
c) Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechtend) Negativbetriebsvermögen zulässige) Aufnehmender ist Personengesellschaft
e. 1 Wertansätze des eingebrachten Vermögense. 2 Ausübung des Ansatzwahlrechtse. 3 positive und negative Ergänzungsbilanzen
f) Ermittlung und Versteuerung des Einbringungsgewinns
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Historie / Überblick
1. Handelsrecht- große Reform in 1995, die das Umwandlungsrecht 1969/1977 ablöste
- komplette Neuregelung des gesellschaftsrechtlichen Teilgebietes (insb. Einführung von Spaltungen)
- mittlerweile mehrfache Änderung (Auszüge)
• 1998 Zulassung von Stückaktien
• 2001 BetrVerfG-Reform (Betriebsrat bei Spaltungen)
• 2004 BilReG
• 2007 zweites Gesetz zur Änderung des UmwG
→ Beschleunigung des Freigabeverfahrens 16, 3 UmwG
→ Barabfindung bei kaltem Delisting 29, I UmwG
→ Fristerfordernis für Verschmelzungsprüfung 44, 48 UmwG
→ Verzicht auf Anteilsgewährung
→ Umsetzung der RL zur grenzüberschreitenden Verschmelzung
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Historie / Überblick
2. Steuerrecht- ursprüngliche Neuregelung in 1995
- mittlerweile basierend auf Fassung 2007
• Verschmelzung über die Grenze
• Bei Umw. KapGes → PersG werden offene RL als Eink. KV versteuert• System einbringungsgeborener Anteile wird aufgegeben zu Gunsten von Einbringungsgewinn I, II
- UmwStG regelt die Auswirkungen einer Umstrukturierung auf die ESt, KSt, GewSt
- UmwStG erfasst Umstrukturierungen grds. als tauschähnlichen Vorgang mit Gewinnrealisierung
- UmwStG mildert die dabei entstehende steuerliche Belastung
- UmwStG regelt darüberhinaus, ob und in welchem Umfang, wann stille Reserven aufzudecken sind oder lediglich die zukünftige Besteuerung sicherzustellen ist
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Historie / Überblick
- Verhältnis UmwG / UmwStG
• UmwG ja / UmwStG ja → Verschmelzung Kapges – Kapges→ Verschmelzung Kapges – PersG
• UmwG ja / UmwStG nein→ Spaltung PersG auf PersG→ Abspaltung einzelner WG
• UmwG nein / UmwStG ja→ Einbringungen Teilbetriebe durch Einzelübertragung
• UmwG nein / UmwStG nein→ Anwachsung
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Gründe für eine Umwandlung
o geänderte Haftungssituationo Verkehrsfähigkeit der Anteileo Mitbestimmungo Publizitäts- und Bilanzierungsfrageno Vorbereitung einer erleichterten Unternehmensnachfolgeo rechtsformabhängige Besteuerungsunterscheide
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Bedeutung des UmwG
o Vereinfachung von Strukturmaßnahmen
Ø Komfort der GesamtrechtsnachfolgeØ Regelung des AnteilsinhaberwechselsØ Formwechsel ohne Vermögensübertragung
o Strukturmaßnahme mit speziellen Regelungen
Ø Schutz der MinderheitsgesellschafterØ Schutz der GläubigerØ Schutz der Arbeitnehmer
o Anknüpfung für das Steuerrecht
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Arten der Umwandlung
o Nach dem UmwG
Ø Verschmelzung (auch grenzüberschreitend)Ø SpaltungØ VermögensübertragungØ Formwechsel
o Außerhalb des UmwG
Ø Nach der SE-VO / SCE-VOØ Einzelrechtsübertragung Ø Anwachsungsfälle
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Aufbau des UmwG
o Verschmelzung als Musterumwandlung
Ø Allgemeiner TeilØ Besonderer Teil
o Spaltung
Ø TeilverschmelzungØ VerweisungstechnikØ Allgemeiner und besonderer Teil
o Formwechsel
Ø Keine VermögensübertragungØ Eigenständige Regelung
o Spruchverfahren → SpruchG
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Ablauf einer Umwandlung
o Vorbereitungsphase
o Beschlussphase
o Vollzugsphase
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„Dreitakt“
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Definition und Arten der Verschmelzung
o § 2 Nr. 1 UmwG• Verschmelzung zur Aufnahme
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A-GmbH B-GmbHB-GmbH
A B A B
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Definition und Arten der Verschmelzung
o § 2 Nr. 2 UmwG• Verschmelzung zur Neugründung
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C-GmbH
A B
A-GmbH B-GmbH
A B
C-GmbH
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung zur Neugründung
o §§ 36 bis 38 UmwG zusätzlich
o Anwendung der Gründungsvorschriften
o Gesellschaftsvertrag als Bestandteil des Verschmelzungsvertrags
o Anmeldung
o Besondere Vorschriften
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung - Beteiligtenfähigkeit
o § 3 UmwG
Ø Auch PartGØ Nicht: GbRØ Inländische SE / SCE ?
o Beteiligung verschiedener Rechtsformen
o Aufgelöste Rechtsträger als übertragende Rechtsträger
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsvertrag
o Funktion = Regelung („Vertrag“) zwischen den Rechtsträgern
o Rechtsnatur
Ø Organisationsakt
Ø schuldrechtlicher Vertrag
o Abschlusskompetenz, § 4 l UmwG
Ø Vertretungsorgane in vertretungsberechtigter Anzahl
Ø Auch unechte Gesamtvertretung
Ø Ggf. Abweichung bei Anmeldung Kapitalerhöhung
Ø Vertreterhandeln mit Vollmacht möglich
o Entwurf ist zunächst ausreichend
o Wirksamwerden → mit Verschmelzungsbeschlüssen
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsvertrag – Inhalt (§ 5 UmwG)
o Name / Firma und Sitz
o Verschmelzungsklausel
o Umtauschverhältnis
o Zentralproblem der VerschmelzungØ Zwang der AnteilsgewährungØ Regelmäßig Kapitalerhöhung
Ø Grundsatz: Keine Vermögensverschiebungen
nicht verhältniswahrende Verschmelzung einvernehmlich zulässig
Ø UnternehmensbewertungBörsenkurs als Untergrenze
Ø Bare Zuzahlung
Ø Weitere Anforderungen aus den bes. Vorschriften
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsvertrag – Inhalt (§ 5 UmwG)
o Einzelheiten zur Übertragung der AnteileØ Treuhänder für Aktientausch, §§ 71, 72 UmwG
o Zeitpunkt der GewinnteilnahmeØ regelmäßig Verschmelzungsstichtag
o VerschmelzungsstichtagØ Bedeutung für Schlussbilanz steuerliche RückwirkungØ Problem: Steuerliche Rückwirkung
o Sonderrechte
o Sondervorteile
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsvertrag – Inhalt (§ 5 UmwG)
o Folgen für Arbeitnehmer
Ø Umfassende Darstellung
Ø auch Folgen der Umwandlung
Ø Auch, wenn kein Brat besteht (str.)
Ø Kein materielles Prüfungsrecht des Reg.-Gerichts
Ø Kein Anfechtungsrecht des Brat
Ø Anfechtungsrecht der Gesellschafter
o Weitere Regelungen
Ø Satzung / Gesellschaftsvertrag, § 37 UmwG
Ø Barabfindung, § 29 UmwG
Ø Rücktrittsrechte / Kündigungsrechte
Ø Kostentragung
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsvertrag – Inhalt (§ 5 UmwG)
o Ausnahmen bei Mutter-Tochter-Verhältnis, Abs. 2
o Zuleitung Betriebsrat Ø Zuständigkeit nach dem BetrVG
ggf. alle Betriebsräte, wenn kein Gesamtbetriebsrat bestehtØ Nicht, wenn kein Betriebsrat besteht
Ø Verzicht und Abkürzung möglichØ Monatsfrist (14.07 → 15.08)Ø Erneute Zuleitung bei Änderungen?
o Form → notarielle Beurkundung, § 6 UmwGØ KostenØ Auslandsbeurkundung
Seite 29
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsbericht
o Von den Vertretungsorgangen
o Gemeinsamer Bericht möglich
o InhaltØ PlausibilitätskontrolleØ Umtauschverhältnis als Schwerpunkt
o Grenze: GeheimhaltungsinteresseØ Angabe der Gründe
o Anfechtungsrisiken
Seite 30
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsprüfung
o PrüfungsbefehlØ Besondere VorschriftenØ VerzichtØ Konzernverschmelzung
o Bestellung und Auswahl durch Gericht
o Geeignete Prüfer
Seite 31
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsprüfungsbericht
o Schriftlicher Bericht
o Gemeinsamer Bericht möglichØ Im Ermessen der Prüfer
o PrüfungsgegenstandØ VerschmelzungsvertragØ insb. UmtauschverhältnisØ Prüfung, nicht ErmittlungØ IDW [HFA] 6/88, WPg 1989, 42, 43
o Geheimnisschutz, § 12 III i.V.m. § 8 II UmwG
o Fehlerhafter Bericht = Anfechtungsgrund
Seite 32
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzungsbeschluss
o Funktion = Beteiligung der Anteilsinhaber (Wirksamkeitsvoraussetzung)
o Vorbereitung der Gesellschafterversammlung
o Beschluss über Entwurf möglich
o Mehrheitsverhältnisse
o Besondere ZustimmungenØ § 13 II UmwGØ Etwa §§ 50 II, 51 UmwG
o Vertretung zulässigØ Keine FormvorschriftenØ § 181 BGB
o Notarielle Beurkundung
Seite 33
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anmeldung der Verschmelzung
o Vertretungsorgane melden anØ Vertretungsberechtigte Anzahl
Ø Unechte Gesamtvertretung ist ausreichendØ Vertreter mit notariell beglaubigter Vollmacht
Ø Achtung bei gleichzeitiger Anmeldung einer Kapitalerhöhung
o Ersatzzuständigkeit des Organs des übernehmenden Rechtsträgers
o Verschmelzung zur Neugründung, § 38 UmwG
o Öffentlich beglaubigte Form
o Negativerklärung, § 16 II UmwG
Seite 34
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anlagen der Anmeldung
o Katalog nach § 17 I UmwG
o Schlussbilanz nach § 17 II UmwGØ BedeutungØ wie „Jahresbilanz“Ø Verhältnis zu § 24 UmwG
Seite 35
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Wirkungen der Verschmelzung
o Vermögensübergang durch GesamtrechtsnachfolgeØ Kraft Gesetz / kein gutgläubiger Erwerb
Ø Problem: Ausländisches VermögenØ Grundstücke
Ø Bewegliche Sachen
Ø Forderungen und Rechte
→ § 399 BGB gilt nicht
→ keine Vinkulierungswirkung
→ Besonderheit: Personengesellschaften, stille Gesellschaft, Verein (etwa Tarifverbände)
Ø Verbindlichkeiten
→ Konfusion
Seite 36
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Wirkungen der Verschmelzung
Ø Schuldverhältnisse
Ø Arbeitsverhältnisse
→ Widerspruchsrecht
Ø Betriebsvereinbarungen Ø Tarifverträge
Ø Unternehmensverträge (Organschaften)
Ø NießbrauchØ Höchstpersönliche Stellungen (Auslegung)
Ø Öffentlich-rechtliche Rechtspositionen
Ø Steuerverhältnisse (§ 45 AO)
Seite 37
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Wirkungen der Verschmelzung
o AnteilsinhaberwechselØ Kraft Gesetz Ø Dingliche Surrogation bei Rechten Dritter
o Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers
o Heilung von Beurkundungsmängeln
o Unumkehrbarkeit, d.h. keine „Entschmelzung“ Ø Keine HeilungØ Keine „Umgehung“ durch Amtslöschung Ø Kaum Ausnahmen
Seite 38
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Aufbau 10. Abschnitt
Ø § 122a: DefinitionØ § 122b: Beteiligungsfähige RechtsträgeØ § 122c: Gemeinsamer VerschmelzungsplanØ § 122d: BekanntmachungØ § 122e: Zwingender VerschmelzungsberichtØ § 122f: Zwingende Verschmelzungsprüfung
Ø § 122g: Zustimmung der AnteilsinhaberØ § 122h: Verbesserung des UmtauschverhältnissesØ § 122i: AbfindungsangebotØ § 122j: GläubigerschutzØ § 122k: (Inländische) VerschmelzungsbescheinigungØ § 122l: (Inländische) EintragungØ § 20 Wirkungen für inländische Rechtsträger#Ø § 125: Keine entsprechende Geltung für Spaltungen
Seite 39
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Aufbau des UmwStG
o KapGes → PersGes: §§ 3 ff. UmwStG (Verschmelzung / Formwechsel / Spaltung)
o KapGes → KapGes: §§ 11 ff. UmwStG
o Spaltung KapGes → KapGes: § 15 UmwStG
o PersGes → KapGes: §§ 20 ff. UmwStG (Verschmelzung / Formwechsel / Einzelrechtsnachfolge / Spaltung)
o PersGes → PersGes: § 24 UmwStG (Verschmelzung / Spaltung / Formwechsel / Einzelrechtsnachfolge)
Seite 40
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anwendbarkeit des UmwStG
o § 1 Abs. 1 UmwStG: Formen für §§ 3 – 19 UmwStG
o § 1 Abs. 2 UmwStG: Ø Gegründet nach Recht eines EU-/EWR-Staates
Ø Sitz / Geschäftsleitung in EU-/EWR-Staat
o § 1 Abs. 3 UmwStG: Begünstigte Einbringungsformen
o § 1 Abs. 4 UmwStG zu Einbringungen:
Ø Übernehmender Rechtsträger: EU-/EWR-Gesellschaft
Ø Übertragender Rechtsträger: EU-/EWR-Gesellschaft oder EU-Bürger (Ausnahmen: Anteilstausch oder Besteuerungsrecht nicht beschränkt)
Ø Bei § 24 UmwStG auch Drittstaatenfälle (Satz 2)
Seite 41
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlungsmöglichkeiten
o Verschmelzung
o Spaltung
o Vermögensübertragung (Sonderfall für Versicherungen und die öffentliche Hand)
o Formwechsel
o Bei Einbringungen: auch Einzelrechtsnachfolge (§§ 20 – 25 UmwStG)
Seite 42
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Steuerliche Rückwirkung
Seite 43
Rückbeziehung der Umwandlung höchstens 8 Monate
Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag: 01.01.01
steuerrechtlicher Übertragungsstichtag: 01.01.01 (VZ 01)
steuerrechtlicher Übertragungsstichtag: 31.12.00 (VZ 00)
Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister spätestens am:
01.09.01
Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister spätestens am:
31.08.01
Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag: 02.01.01
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Steuerliche Rückwirkung
Beispiel Übertragungsgewinn oder –Verlust und Übernahmeergebnis:
Die X-GmbH und die Y-GmbH werden handelsrechtlich zum 01. 10. 01 auf die bereits bestehende XY-OHG verschmolzen.
Alle Gesellschaften haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (01. 07.–30. 06.).
Anteilseigner der beiden Gesellschaften sind die jeweils i. S. d. § 17 EStG wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer X und Y, die
auch Mitunternehmer der XY-OHG sind.
Während des gesamten Zeitraums erhalten X und Y Geschäftsführervergütungen von der X-GmbH bzw. Y-GmbH.
Seite 44
X und Y
GmbH OHG
Vermögensübergang in 01
zum 31.12.00
100 v.H.
X und Y
100 v.H.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Steuerliche Rückwirkung (UmwStErl 2.04)
Lösung:
X-GmbH und Y-GmbH:
Die X-GmbH und die Y-GmbH haben zum 30. 09. 01 jeweils eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Da der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahrs fällt, entsteht jeweils ein zum 30. 09. 01 endendes Rumpfwirtschaftsjahr (vgl. Randnr. 03.01). Das Vermögen gilt nach § 2 Absatz 1 UmwStG steuerlich als mit Ablauf des 30. 09. 01 übergegangen. Der Übertragungsgewinn/-verlust ist nach § 2 Absatz 1 UmwStG i. V. m. § 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 01 zuzurechnen. XY-OHG:
Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses erfolgt nach § 5 Absatz 2 i. V. m. § 4 UmwStG auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers und führt damit zu Einkünften i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Infolge der Einlagefiktion werden Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfasst. Da der steuerliche Übertragungsstichtag im Wirtschaftsjahr 01. 07. 01 bis 30. 06. 02 des übernehmenden Rechtsträgers liegt, sind das Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG sowie die Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG nach § 2 Absatz 1 UmwStG i. V. m. § 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 02 zuzurechnen. Nach § 2 Absatz 1 UmwStG erhöhen die für den Zeitraum nach dem 30. 09. 01 geleisteten Geschäftsführervergütungen den Gewinn der XY-OHG nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG des Veranlagungszeitraums 02. X und Y:
Infolge des § 2 Absatz 2 UmwStG gilt die Rückwirkungsfiktion auch für die bisher im Veranlagungszeitraum 01 von X und Y nach § 19 EStG für den Zeitraum 01. 10. 01 bis 31. 12. 01 erfassten Geschäftsführervergütungen. Diese sind als Einkünfte nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG im Veranlagungszeitraum 02 zu erfassen. Die infolge der Einlagefiktion i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfassten Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG werden ebenfalls im Veranlagungszeitraum 02 erfasst.
Seite 45
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel zu § 2 Abs. 4 UmwStG
Die V-GmbH hat zum 31.12.01 einen steuerlichen Verlustvortrag nach§ 10 d Abs. 2 EStG in Höhe von 2.000.000 €. Die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven betragen 800.000 €. Der bisherige Anteilseigner X veräußert seine gesamte Beteiligung an der V-GmbH in Höhe von 100% am 1.6.02 an die E-GmbH.
Seite 46
X E-GmbH
V-GmbH V-GmbH
1. Schritt:Veräußerung Juni 02
2. Schritt:VerschmelzungZum 31.12.01
100 %
Verluste: 2.000.000 € stille Reserven: 800.000 €
Steuerliche Auswirkungen:Bei der übertragenden V-GmbH entsteht gern. § 2 Abs. 1 UmwStG durch die rückbezogene Verschmelzung zum 31.12.01, verbunden mit dem Ansatz des ZW, ein im VZ 01 zu versteuernder Übertragungsgewinn in Höhe von 800.000 €. Dieser Übertragungsgewinn kann jedoch wegen der Stillen-Reserven-Klausel in § 8 c Abs. 1 Sätze 6 ff. KStG mit dem bestehenden Verlustvortrag (2.000.000 €) in Höhe von 800.000 € verrechnet werden (steuerpflichtig also 0 €).ln Folge des am 1.6.02 vollzogenen schädlichen Beteiligungserwerbs ist der restliche Verlustvortrag der V-GmbH in Höhe von 1.200.000 € (2.000.000 € ./. 800.000 €) in dem Zeitpunkt des zivilrechtliehen Wirksamwerdens der Verschmelzung (Zeitpunkt der Handelsregister-Eintragung) bereits untergegangen.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Seite 47
GmbH Personengesellschaft, Einzelunternehmen
Grundsatz:Ansatz der WG mit dem gemeinen Wert, § 3 Abs. 1 UmwStG
Ausnahme: Nach § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag Ansatz der WG mit Buchwerten oder Zwischenwerten (Antrag bis zur erstmaligen Einreichung der stl. Schlussbilanz).
Beachte:
Kein Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)
Insoweit ist Ansatz Zwischenwert/gemeiner Wert sinnvoll
Schritt 1: Besteuerung offener Rücklagen(§ 7 UmwStG)
Schritt 2: Laufender Gewinn(§ 4 Abs. 1 UmwStG)
Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibungen
Schritt 3: Übernahmegewinn/Übernahmeverlust(§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)
§§ 3 bis 10 UmwStG
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft
Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (einschließlich Firmenwert und sonstigen selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern), auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert. Die Ansätze in der Handelsbilanz sind NICHT maßgeblich.Der Wegfall der Bindung an die Handelsbilanz (Maßgeblichkeit) hat zur Folge, dass• eine steuerliche Aufstockung auch dann möglich ist, wenn dies handelsrechtlich unterbleibt (z.B. zur Nutzung eines bestehenden
Verlustvortrags i.S.d. § 10 d EStG) und• ein steuerlicher Buchwertansatz zulässig ist, obwohl handelsrechtlich eine Aufstockung auf einen höheren Wert erfolgt, um (z.B.
gegenüber den Banken) vorhandene stille Reserven in der Handelsbilanz offenzulegen.Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Vorschrift des § 6 a EStG. Dieser Wertansatz erfolgt unabhängig von einem tatsächlich höheren gemeinen Wert der Versorgungsverpflichtung (vgl. RdNr. 03.08 BMF).Eine Buchwertfortführung kann nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag (entscheidend ist nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die erstmalige Abgabe der steuerlichen Übertragungsbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt) erfolgen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt bzw. nicht eingeschränkt ist (vgl. RdNr. 03.10 BMF).
Seite 48
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Bewertungsfragen bei Ansatz gemeiner Wert / Zwischenwert
• Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt§ 11 BewG. Nach RdNr. 03.07 und 21.08 BMF gelten die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend (vgl. BMF-Schreiben vom 22.9.2011, BStBII S. 859).
• Nach RdNr. 03.06 und 04.16 BMF gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz, es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt. Stille Lasten sind also zu berücksichtigen (aber RdNr 04.16; nach BFH nicht anwendbar). Dies gilt allerdings nicht für Pensionsrückstellungen (eigenständige gesetzliche Regelung; hier ist immer§ 6a EStG anzuwenden).
• Die Aufstockung bei Zwischenweransatz hat mit einem einheitlichen Vomhundertsatz bei allen Wirtschaftsgütern gleichmäßig zu erfolgen (RdNr. 03.25 mit Verweisungen in RdNr. 11.11, 23.14 und 24.03).
• Die Wirtschaftsgüter sind also gleichmäßig und verhältnismäßig aufzustocken. Man folgert dies aus dem Wortlaut des§ 3 Abs. 2 UmwStG: " ... einheitlich mit ... einem höheren Wert ... ". Maßgebend für den einheitlichen Zwischenwertansatz sind die in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten (außer bei den Pensionsrückstellungen; dort gilt immer§ 6 a EStG). Für den Ansatz eines Zwischenwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich (auch nicht für die Aufstockung).
• Nach§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG kommt es bei der übertragenden Körperschaft zwingend zur Gewinnrealisierung (= laufender Gewinn), soweit eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Diese Regelung entspricht § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen sind z.B. bare Zuzahlungen oder die Gewährung von Darlehensforderungen. Vgl. RdNr. 03.21 und das Beispiel in RdNr. 03.23 BMF.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
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Übernahmegewinn/-verlust(§ 4 Abs. 6 und 7 UmwStG)
Ü-Gewinn:60 v.H.
steuerpflichtig
Ü-Verlust:60 v.H.
verrechenbar
Ü-Gewinn:5 v.H.
steuerpflichtig
Ü-Verlust:Keine Berück-
sichtigung (nicht
verrechenbar)
AE = n.P.: AE = Kö.:
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Beispiel 1: GmbH: Stammkapital = 25.000, Stl. Einlagekonto = 50.000, Buchwerte BV = 275.000A (n.P.): AK Anteile = 200.000
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A (n.P.)
GmbH (Inland)
Personenunternehmen(Inland)
Vermögensübergang in 02
zum 31.12.01
100 v.H.
1. Schritt: Besteuerung offener Rücklagen = „Dividende“ bei A
2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn/-verlust = „Veräußerung“ bei A
Aber: Ggf. „Deckelung“ des Übernahmeverlustes nach § 4 As. 6 Satz 4 UmwStG
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
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A (n.P.)
GmbH (Inland)
Personenunternehmen(Inland)
Vermögensübergang in 02
zum 31.12.01
100 v.H.
1. Schritt: Besteuerung offener Rücklagen = „Dividende“ bei A
BW des BV lt. StB zum 31.12.01 275.000./. Stammkapital 25.000 ./. steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 50.000
= Einnahmen aus Kapitalvermögen 200.000 ! KapESt (§ 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
davon 60 v.H. steuerpflichtig (AE = n.P.) 120.000(§ 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
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A (n.P.)
GmbH (Inland)
Personenunternehmen(Inland)
Vermögensübergang in 02
zum 31.12.01
100 v.H.
2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn / -verlust = "Veräußerung" bei A
Buchwert des BV der GmbH 275.000./. AK der GmbH-Anteile i.S.d. § 17 EStG 200.000
(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmegewinn 75.000
./. Bezüge nach § 7 UmwStG 200.000 (davon steuerpflichtig S.1): 120.000(§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)
= verbleibender Übernahmeverlust <125.000>
davon 60 v.H. verrechenbar (höchstens bis auf 0 € !) <75.000> <75.000>(§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG)verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz <50.000>
Einkommensteuerpflichtig bei A im VZ 01 45.000nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 15 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
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Variante: "Deckelung" des verrechenbaren Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG
GmbH: Stammkapital = 25.000, Stl. Einlagekonto = 50.000, Buchwerte BV = 275.000A (n.P.): AK Anteile = 500.000
1. Schritt: Besteuerung offener Rücklagen = „Dividende“ bei A
Einnahmen aus Kapitalvermögen 200.000(§ 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
davon 60 v.H. steuerpflichtig (AE = n.P.) 120.000(§ 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)
2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn / -verlust = "Veräußerung" bei A
Buchwert des BV der GmbH 275.000./. AK der GmbH-Anteile i.S.d. § 17 EStG 500.000
(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmeverlust <225.000>
./. Bezüge nach § 7 UmwStG 200.000(§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)
= verbleibender Übernahmeverlust <425.000>
davon 60 v.H. verrechenbar (= <255.000>)höchstens aber 120.000 120.000 120.000verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz <305.000>
Einkommensteuerpflichtig bei A im VZ 01 0
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
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Variante: AE = natürliche Person; keine Berücksichtigung Übernahmeverlust
GmbH: Stammkapital = 25.000, Stl. Einlagekonto = 175.000, Buchwerte BV = 100.000A (n.P.): AK Anteile = 200.000
1. Schritt: Besteuerung offener Rücklagen = „Dividende“ bei A
BW des BV lt. StB zum 31.12.01 100.000./. Stammkapital 25.000 ./. steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 175.000
= Kein Ansatz von Einnahmen aus Kapitalvermögen <100.000>nach § 7 UmwStG da EK negativ
2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn / -verlust = "Veräußerung" bei A
Buchwert des BV der GmbH 100.000./. AK der GmbH-Anteile i.S.d. § 17 EStG 200.000
(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 UmwStG) <100.000>
= Ansatz Übernahmeverlust <0>
Der Übernahmeverlust bleibt im VZ 01 nach§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. RdNr. 04.42 BMF bei A steuerlich außer Ansatz. Der Übernahmeverlust ist hier auch nicht zu 60 v.H. verrechenbar. Denn im 1. Schritt sind keine steuerpflichtigen Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG angefallen.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Beispiel 2: GmbH: Stammkapital = 25.000, Buchwerte BV = <100.000>, Stl. Verlustvortrag = 300.000, Ansatz der übergehenden WG mit einem Zwischenwert unter Aufdeckung stiller Reserven = 300.000
A (n.P.): AK Anteile = 25.000
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A (n.P.)
GmbH (Inland)
Personenunternehmen(Inland)
Vermögensübergang in 02
zum 31.12.01
100 v.H.
Buchwert BV zum 31.12.01 <100.000>+ Aufdeckung stiller Reserven (Ansatz ZW) +300.000= neuer Buchwert BV +200.000 +200.000
Verlustvortrag nach § 10 d EStG zum 31.12.01 <300.000>+ aufgedeckte stille Reserven +300.000= verbleibender Verlustvortrag 0(§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)
stille Reserven bisher 400.000./. Aufdeckung (ZW-Ansatz) 300.000= verbleibende stille Reserven 100.000 +100.000
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Seite 57
1. Schritt: Besteuerung offener Rücklagen = „Dividende“ bei A
Neuer BW des BV lt. StB zum 31.12.01 200.000./. Stammkapital 25.000 ./. steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 0
= Einnahmen aus Kapitalvermögen 175.000 ! KapESt(§ 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
davon 60 v.H. steuerpflichtig (AE = n.P.) 105.000(§ 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)
2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn / -verlust = "Veräußerung" bei A
Buchwert des BV der GmbH (nach Aufstockung) 200.000./. AK der GmbH-Anteile i.S.d. § 17 EStG 25.000
(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmegewinn 175.000
./. Bezüge nach § 7 UmwStG 175.000(§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)
= verbleibender Übernahmegewinn/-verlust 0
davon 60 v.H. verrechenbar 0 0(§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG)
Einkommensteuerpflichtig bei A im VZ 01 105.000Zwischenwertansatz führt bei A zur Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Beispiel 3: Verschmelzung T-GmbH auf GmbH & Co. KG (Gesellschafter)Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG; Rn. 04.05 bis 04.08 BMF
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T-GmbH• BW BV: 600.000 €• gW BV: 1.500.000 €
GmbH & Co. KG• AK Beteiligung
T-GmbH (im GHV) 1.000.000 ۥ TW-Afa in 2000: 800.000 ۥ BW-Anteile
T-GmbH 200.000 €
Rückgängigmachung der steuermindernden Teilwertabschreibung = Erhöhung laufender Gewinn 01
Verschmelzung in 02
zum 31.12.01
A (n.P.)
50 v.H.
B-AG
50 v.H.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Steuerliche Auswirkungen• Erhöhung des laufenden Gewinns 01 der GmbH & Co. KG in Höhe von 800.000 aufgrund der Rückgängigmachung der steuermindernden
Teilwertabschreibung nach § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG (soweit im Vorfeld noch keine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfolgt ist).
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Rückgängigmachung der steuermindernden Teilwertabschreibung = Erhöhung laufender Gewinn 01
davon bei A (= n.P .) in voller Höhe einkommensteuerpflichtig (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. A Satz 2 EStG):
400.000 € (Gewinnanteil A: 50 v.H. von 800.000)
davon bei B-AG (= Kö.) in voller Höhe körperschaftsteuerpflichtig(§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG):
400.000 € (Gewinnanteil B-AG: 50 v.H. von 800.000)
• Begrenzung der Hinzurechnung (Deckelung) in Höhe des gW greift hier nicht. Denn der gW des BV der T -GmbH beläuft sich auf 1.500.000,die Hinzurechnung beträgt aber nur 800.000.
• Dieser Gewinn unterliegt nach § 18 Abs. 1 UmwStG auch der Gewerbesteuer.• Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erhöht sich aufgrund der Hinzurechnung der BW der Anteile an der T -GmbH um 800.000 €. Dies hat
zur Folge, dass sich in 01 anstelle eines Übernahmegewinns in Höhe von + 400.000 (BW BV 600.000 ./. BW Anteile T–GmbH (200.000) jetzt ein Übernahmeverlust in Höhe von ./. 400.000 ergibt (BW BV 600.000 ./.neue BW Anteile T-GmbH 1.000.000). Dieser Übernahmeverlust ist bei A nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 Sätze 1 und 4 UmwStG zu 60 v.H. und bei der B-AG überhaupt nicht zu berücksichtigen.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen
Beispiel 4: Übernahmefolgegewinn nach § 6 UmwStG
Im Rahmen der Umwandlung kann sich der Gewinn des übernehmenden Personenunternehmens durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder durch Auflösung von Rückstellungen erhöhen (sog. Übernahmefolgegewinn). Dieser Folgegewinn entsteht bei der Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages. ln Höhe dieses laufenden Gewinns kann nach § 6 Abs. 1 UmwStG eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die zu jeweils mindestens einem Drittel in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen ist.
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Steuerliche Folgen:
• Einstellung des ÜFG in eine Rücklage bei OHG nach § 6 Abs 1 UmwStG im VZ 01: 1.800.000 (800.000 + 1.000.000)
• Versteuerung des ÜFG ab VZ 02 ff. mit jeweils 600.000 p.a.(1/3 von 1.800.000)
GmbH 01.01.00 OHG
• Forderung ggü. OHG von 1.000.000 auf 200.000 wertberichtigt
• Garantierückstellung gegenüber OHG1.000.000 €
• Verbindlichkeiten ggü. GmbH1.000.000 €
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispielfall
Beispiel Besteuerung offener Rücklagen, Rückwirkungsfiktion, Gewinnausschüttung und Veräußerung im Rückwirkunszeitraum:
An der X-GmbH sind die Gesellschafter A (10 %), B (40 %) und C (50 %) beteiligt. Die X-GmbH wird zum 01. 01. 01 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31. 12. 00) zusammen mit der Y-GmbH durch Neugründung auf die XY-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter-versammlung der X-GmbH beschließt am 30. 04. 01 eine Gewinnausschüttung für 01 i. H. v. 70.000 €. Die Ausschüttung wird am 31. 05. 01 ausgezahlt. Das steuerliche Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG beträgt – vor Berücksichtigung eines Korrekturpostens – 100.000 €. A verkauft seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH zum 01. 07. 01 an D. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgt am 31.08.01.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispielfall (UmwStErl 2.33)
Lösung:
Für die steuerliche Beurteilung der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung sowie der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG der Gesellschafter A, B, C und D ist danach zu unterscheiden, welcher Anteilseigner an der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG teilnimmt:
Anteilseigner A
Da A infolge der Anteilsveräußerung nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, gilt für ihn zum einen nicht die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG und zum anderen sind ihm keine Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen (vgl. Randnr. 02.20 und 07.02). In Höhe der dem A zuzurechnenden Gewinnausschüttung ist in der steuerlichen Schlussbilanz ein passiver Korrekturposten i. H. v. 7.000 € steuerneutral zu bilden. Dem ausgeschiedenen Anteilseigner A fließt die Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft am 31.05.01 zu. Er hat diese Ausschüttung im Veranlagungszeitraum 01 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, § 3 Nummer 40 EStG bzw. bei Zufluss nach dem 31. 12. 2008 auch § 32d, § 43 Absatz 5 EStG).
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispielfall (UmwStErl 2.33)
Lösung:
Anteilseigner B, C und D
Da die Anteilseigner B, C und D der übertragenden X-GmbH Gesellschafter der übernehmenden XY-OHG werden, findet zum einen die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG Anwendung und zum anderen sind ihnen die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Die Bildung eines passiven Korrekturpostens kommt insoweit nicht in Betracht. Hinsichtlich der am 31. 05. 01 erfolgten Gewinnausschüttungen handelt es sich um Entnahmen von B und C nach § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG.
Für die Zurechnung der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG ergibt sich Folgendes: Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG (ohne Korrekturposten) 100.000 € Passiver Korrekturposten (Ausschüttung an A) ./. 7.000 € Ausgangsgröße für die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG 93.000 €
Die Bezüge i. S. d. des § 7 UmwStG verteilen sich wie folgt: Vorspalte B C D Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG 93.000 € Rückbezogene Ausschüttungen an B, C - 63.000 € + 28.000 € + 35.000 € Zwischensumme 30.000 € Verteilung nach Beteiligung am Nennkapital - 30.000 € + 12.000 € + 15.000 € + 3.000 €Zu versteuernde Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG 40.000 € 50.000 € 3.000 €
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung auf eine andere Körperschaft
Fall 1: Grundtypus der Verschmelzung
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A- GmbH Verschmelzung bestehende B-GmbH
A B
100 %. 100 %
vorher:
-
nachher: nach Kapitalerhöhung bei B-GmbHA, B
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung auf eine andere Körperschaft
Fall 2: Seitwärtsverschmelzung
Seite 65
T1- GmbH Verschmelzung T2-GmbH
M-GmbH M-GmbH
100 %. 100 %
vorher:
nachher: -
ggf. nach Kapitalerhöhung bei T2Der übertragene Mehrwert ist als Agio in die Kapitalrücklage einzustellen.
Aber:
Durch das 2. Gesetz zur Änderung des UmwG vom 19.4.2007 (BGBII2007 S. 542) sind 54 Abs. 1 und § 68 Abs. 1 UmwG dahingehend geändert worden, dass die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen darf, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten.
M-GmbH
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung auf eine andere Körperschaft
Fall 3: Aufwärtsverschmelzung
Seite 66
T-GmbH Verschmelzung M-GmbH
M-GmbH A
100 %. 100 %
vorher:
nachher: -
Hinweise:
• ln diesem Fall der Verschmelzung ist nach §§ 54 Abs. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 Nr. 1, 78 Satz 1 UmwG eine Kapitalerhöhung bei dem übernehmenden Rechtsträger (M-GmbH) handelsrechtlich nicht zulässig. D.h. es werden also keine neuen Anteile gewährt, da die M-GmbH alleinige Gesellschafterin der T-GmbH ist und das von der T-GmbH auf die M-GmbH übergehende Vermögen bereits bisher mittelbar in vollem Umfang der M-GmbH zugeordnet war. Der M-GmbH fließt soweit kein neues Vermögen zu, das eine Kapitalerhöhung rechtfertigen könnte.
• Gleichwohl fällt die Aufwärtsverschmelzung (Tochter- auf Muttergesellschaft) unter den sachlichen Anwendungsbereich der §§ 11 bis 13 UmwStG (vgl. RdNr. 11.01 BMF).
A
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung auf eine andere Körperschaft
Fall 4: Abwärtsverschmelzung; vgl. Rn. 11.18 und 11.19 BMF
Seite 67
T-GmbH Verschmelzung M-GmbH
M-GmbH A
100 %. 100 %
vorher:
-nachher: A
Hinweise: RdNr. 11.18 und 11.19 BMF
• Nach §54 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 3 darf die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten. D.h. auch bei einer Abwärtsverschmelzung der MG auf die TG ist eine Kapitalerhöhung möglich, aber nicht zwingend.
• Wird eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen, führt dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009, AZ.: IR 4/09, BStBI2011 II S. 315).
• Die Anteile an der Tochtergesellschaft können nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen. Statt auf die übernehmende Körperschaft ist hierbei jedoch auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung auf eine andere Körperschaft
Seite 68
GmbH A Verschmelzung GmbH B
Grundsatz:
Ansatz der WG mit dem gemeinen Wert (Aufdeckung stiller Reserven).
Ausnahme:
Auf Antrag Ansatz der WG mit Buchwerten
Kein Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 12 Abs. 3 2 HS i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Ein Übernahmegewinn ist nur zu 5 v.H. steuerpflichtig, soweit die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist (§ 12 Abs. 2 S. 2, § 8b Abs. 3 S. 1 KStG).
Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 S. 1); außerbilanzielle Einkommenskorrektur.
Ausnahmen:
Steuerpflichtiger Übertragungsgewinn nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in Höhe früherer steuerwirksamer TW-Abschreibung.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung auf Verlustgesellschaft
Seitwärtsverschmelzung: Keine schädliche Umstrukturierung i.S.d. § 8 c KStG bei Verschmelzung auf Verlust-Schwestergesellschaft
Seite 69
T 1-GmbH(Gewinne)
Verschmelzung in 02 T 2-GmbH(Verluste)
T-GmbH(Gewinne) M-GmbH
(Verluste)
Aufwärtsverschmelzung: Auch keine Anwendung § 8 c KStG bei Aufwärtsverschmelzung auf Verlust-Mutter Aufwärtsverschmelzung
zum 31.12.01
§ 8 c KStG greift nicht, da bei der T 2-GmbH (Verlustgesellschaft}kein Gesellschafterwechsel erfolgt.
§ 8 c KStG greift nicht
Verschmelzung in 02
zum 31.12.01
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verschmelzung: Kein Übergang Verlustvortrag
Seite 70
Verlust-GmbH(Übertragerin)
Gewinn-GmbH(Übernehmerin)
Verschmelzung in 02 zum 31.12.01
Verlustvortrag
./. 1.000.000 €(bei BW-Ansatz)
stille Reserven
+ 1.000.000 €
aber: Nutzung Verlustvortrag durch Aufdeckung stiller Reserven!
Ansatz mitgW + 1.000.000 €
Verrechnungmit Verlustvortrag ./. 1.000.000 €
steuerpflichtig 0 €
-----
-----
-----
Zuaktivierung WG(Step-up)
+ 1.000.000 €
kein Übergang Verlust (wegen § 12 Abs. 3 2. HS UmwStG)
Beachte:
Beschränkungen der Verlustnutzung aufgrund Sonderregelung in § 2 Abs. 4 UmwStG, wenn im Wirtschaftsjahr der Umwandlung ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8 c KStG erfolgt und soweit die Stille-Reserven-Klausel nicht greift (vgl. RdNr. 02.39 und 02.40 BMF)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Variante: verbleibender Verlustvortrag und Aufdeckung stiller Reserven 3.000.000 €
Seite 71
Verlust-GmbH(Übertragerin)
Gewinn-GmbH(Übernehmerin)
Verschmelzungin 02
Aufdeckung stiller Reserven(gW) = + 3.000.000 €
Verbleibender Verlust-vortrag zum 31.12.01 nach § 10 Abs. 4EStG = 3.000.000 €
unbeschränkterAbzug ./. 1.000.000 €
Verbleiben 2.000.000 €
beschränkterAbzug 60 v. H.Von 2.000.000 €(Mindestbesteuerung nach § 10 EStG) ./. 1.200.000 €
Steuerpflichtiger Übertragungsgewinn bei der KStund GewSt; zur Gewährung von AdV wegen eines unwandlungsbedingtenVerlustuntergangs, vgl. BMF-Schreiben vom 19.10.2011 (BStBl I S. 974) 800.000 €
Zuaktivierung WG(Step-up)
+ 3.000.000 €zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01
Ausnahme:
Die Mindestbesteuerung nach § 10 d Abs. 2 EStG greift nicht, wenn der Verlust in Höhe von ./. 3.000.000 € aus dem Jahr 01 stammt und deshlab in voller Höhe mit den zum 31.12.01 aufgedeckten stillen Reserven ausgeglichen werden kann.
Beachte:
Dies setzt aber einen steuerlichen Übertragungsstichtag zum 31.12.01 voraus (handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 1.1.02).
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 1: Aufwärtsverschmelung Tochter-GmbH auf Muttergesellschaft
Seite 72
Tochter-GmbH
BW des BV:1.000.000 €
Mutter-GmbH
BW-Anteile T-GmbH:200.000 €
Verschmelzung in 02zum 31.12.01
Steuerliche Auswirkungen:
bei T-GmbH: bei M-GmbH
BW-Ansatz nach § 11 Abs. 2 Übernommenes BV: 1 Mio. €
UmwStG: 1 Mio. € an Beteiligung T-GmbH 200.000 €a.o. Ertrag 800.000 €
kein Übertragungsgewinn,
§ 12 Abs. 2 Sätze 1 u. 2 UmwStG
1. Schritt:Außerbilanzmäßige Abrechnung Übernahmegew. ./. 800.000 €
2. SchrittHinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgabe von 5 v.H. von 800.000 € = 40.000 € (vgl. § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG und RdNr. 12.06 BMF)
keine KSt und GewSt
40.000 € sind bei M-GmbH im VZ 01 körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 2: Verschmelzung von Schwestergesellschaften
Seite 73
M
Verschmelzung in 02zum 31.12.01
Steuerliche Auswirkungen:
bei T 1-GmbH: bei T 2-GmbH
BW-Ansatz 1 Mio. € Übernommenes BV: 1 Mio. €an neue Anteile 200.000 €Kapitalrücklage 800.000 €
keine KSt und GewSt Beachte:
Kein steuerpflichtiger Übernahmegewinn von 5 v.H., da Übernehmerin T 2 nicht an Übertragerin T 1 beteiligt ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)
T 1-GmbH
BW des BV:1.000.000 €
M
T 2-GmbHStk bisher 100.000 €nach Kapitalerhöhung 300.000 €
kein Übertragungsgewinn,Steuerfreier Agiogewinn(§ 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)
100 v.H. 100 v.H.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 3: Aufwärtsverschmelzung; Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. RdNr. 12.03 BMF (Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibung)
Seite 74
Verschmelzung in 02zum steuerlichen
Übertragungstag 31.12.01T-GmbHBW des BV: 500.000 €gW des BV: 600.000 €
100 v.H. 100 v.H.
Bisher: M-GmbHJetzt: ----
Bisher: MandantJetzt: Mandant
- AK von M-GmbH für Beteiligung an T-GmbH = 1 Mio. €
- Teilwertabschreibung in 2001 in Höhe von 800.000 €
- Keine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG im Vorfeld der Verschmelzung
- BW Beteiligung T-GmbH zum 31.12.01 = 200.000 €
M-GmbH
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 3: Aufwärtsverschmelzung; Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. RdNr. 12.03 BMF (Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibung)
Seite 75
Steuerliche Auswirkungen:
Schritt 1: Rückgängigmachung TW-AfA mit Deckelung
Steuerpflichtiger Übernahmegewinn bei der M-GmbH im VZ 01 nach§ 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG:
BW Beteiligung T-GmbH 200.000 €frühere steuerwirksame Teilwertabschreibung + 800.000 €insgesamt 1.000.000 €
höchstens aber gW der Anteile 600.000 €bisheriger Buchwert der Beteiligung ./. 200.000 €stpfl. Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 400.000 €
==========Dieser Gewinn unterliegt in 01 der KSt und der GewSt (§ 19 Abs. 1 UmwStG).
Schritt 2: Außerbilanzmäßige Korrektur des Übernahmeergebnisses
Nicht abzugsfähiger Übernahmeverlust bei M-GmbH im VZ 01 nach§ 12 Abs. 2Satz 1 UmwStG:
BW des BV von T-GmbH 500.000 €BW Beteiligung T-GmbH (nach Aufstockung in Schritt 1 um 400.000 €) ./. 600.000 €Übernahmeverlust (nicht abzugsfähig) ./. 100.000 €
==========
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 4: Abwärtsverschmelzung; steuerpflichtiger Übertragungsgewinn nach § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG i.V.m. RdNr. 11.17 BMF (Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibung)
Seite 76
Steuerliche Auswirkungen:
• Steuerpflichtiger Übertragungsgewinn bei M-GmbH im VZ 01 nach§ 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG i.V.m. § 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG in Höhe von200.000 € (= Rückgängigmachung der früheren steuerwirksamen Teilwertabschreibung).
• KSt (§ 10 Nr. 2 KStG) und GewSt (§ 4 Abs. 5 b EStG), sofern nicht bereits im Vorfeld der Verschmelzung eine steuerwirksame Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stattgefunden hat.
• Keine Deckelung des Übertragungsgewinns, da der gW der Anteile an T-GmbH 500.000 € beträgt.
• Ansatz der Beteiligung an der T -GmbH in der Übertragungsbilanz der M-GmbH zum 31.12.01 mit 300.000 € (100.000 € + 200.000 €).
AE
M-GmbH
T-GmbH
Verschmelzung in 02steuerlich zum 31.12.01
• AK von M-GmbH für Beteilung an T-GmbH 300.000€
• Teilwertabschreibung in 2001 in Höhe von(keine spätere Wertaufholung) 200.000 €
• BW Beteiligung T-GmbH zum 31.12.01 100.000 €
• gW der Anteile an T-GmbH 500.000 €
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 5: Aufdeckung stiller Reserven aufgrund Gegenleistung, die nicht inGesellschaftsrechten besteht; RdNr. 11.1 0 BMF
Seite 77
Anlagevermögen 300.000 €Umlaufvermögen 500.000 €
________
800.000 €========
Stammkapital 500.000 €Rücklagen / Gewinnvortrag 200.000 €Verbindlichkeiten 100.000 €
________
800.000 €========
Im Betriebsvermögen sind zum 31.12.01 folgende stille Reserven:
Anlagevermögen 3.100.000 € (gW 3.400.000 €)Umlaufvermögen 500.000 € (gW 1.000.000 €)Firmenwert: 200.000 € (gW 200.000 €)
insgesamt 3.800.000 € 4.600.000 €
Gesellschafter der übertragenden GmbH A sind:
- die übernehmende GmbH B mit 80 v. H.-- Die Minderheitsgesellschafter C und D zusammen mit 20 v. H.
Schlussbilanz der übertragenden GmbH A zum 31.12.01
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 5: Aufdeckung stiller Reserven aufgrund Gegenleistung, die nicht inGesellschaftsrechten besteht; RdNr. 11.1 0 BMF
Seite 78
GmbH A(Inland)
GmbH B
Die GmbH A wird in 02 zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 (handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 1.1.02) auf die
bestehende GmbH B verschmolzen (Verschmelzung durch Aufnahme).
Die Minderheitsgesellschafter C und D werden ebenfalls Gesellschafter der Übernehmerin. Diese erhöht ihr Stammkapital, um den
Minderheitsgesellschaftern Anteile an sich gewähren zu können. Außerdem leistet die übernehmende GmbH B an die Minderheitsgesellschafter C und D bare Zuzahlungen in Höhe von 450.000 €.
GmbH B(Inland)
C und D GM-GmbH C und D
Verschmelzung in 02
zum 31.12.01
80 v.H. 20 v.H. 90 v.H. 10 v.H.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 5: Aufdeckung stiller Reserven aufgrund Gegenleistung, die nicht inGesellschaftsrechten besteht; RdNr. 11.1 0 BMF
Seite 79
Steuerliche Auswirkungen:
Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG sind insoweit, als eine Gegenleistung gewährt wird, die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dieser Gegenleistung (hier also in Höhe von 450.000 €), im Übrigen mit dem Buchwert anzusetzen. Aufgrund der baren Zuzahlung sind insoweit, als die Zuzahlung die auf sie entfallenden anteiligen BW der WG übersteigt, stille Reserven aufzudecken.
Bei der GmbH A führt dies im VZ 01 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.01) zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn in folgender Höhe:
Zuzahlung 450.000 €Anteiliger BW (10 v.H. von 700.000 €) ./. 70.000 €
______________Übertragungsgewinn (vor Steuern) 380.000 €Mehr-Gewerbesteuer (14 v.H., § 4 Abs. 5 b EStG) ./. 53.200 €Mehr-Körperschaftsteuer (15 v.H., § 10 Nr. 2 KStG) ./. 57.000 €
______________Übertragungsgewinn 269.800 €
==============
• Nach RdNr. 11.10 i.V.m. RdNr. 03.23 BMF sind bei Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, dieübergehenden materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft insoweitmindestens mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen.
• ln Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Gegenleistung abzüglich der auf die Gegenleistung entfallenden Buchwerte der übergehendenWirtschaftsgüter ergibt sich ein Übertragungsgewinn. Der Berechnung des anteiligen Buchwerts ist dabei das Verhältnis des Gesamtwerts derGegenleistung zum Wert der Sachgesamtheit i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG zugrunde zu legen.
• ln Höhe des Übertragungsgewinns sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufzustocken. Der jeweilige Aufstockungsbetragermittelt sich aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten, mit Ausnahme der stillenLasten in den Pensionsrückstellungen. In Höhe dieses Prozentsatzes sind die in den jeweiligen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reservenaufzudecken.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 5: Aufdeckung stiller Reserven aufgrund Gegenleistung, die nicht inGesellschaftsrechten besteht; RdNr. 11.1 0 BMF
Seite 80
Beachte:
Die nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung in Höhe von 450.000 € stellt bei C und D nach RdNr. 13.02 BMF Veräußerungserlös i.S.d. § 17 EStG für ihre Anteile dar, dem die anteiligen Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH gegenüber zu stellen sind. ln diesem Fall gilt § 13 UmwStG nur für den übrigen Teil der Anteile.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Die Berechnung des anteiligen Buchwerts erfolgt nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum gW = 10 v.H.
Seite 81
450.000 € 4.500.000€
= 10 v.H. des Werts i.S.d. = Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG§ 3 Abs. 1 UmwStG (4.600.000 € ./. 100.000 €)
Verteilung des Aufstockungsbetrags:
Nach RdNr. 11.10 i.V.m. RdNr. 03.23 BMF entsteht in Höhe des Übertragungsgewinns von 380.000 € ein Aufstockungsbetrag. Dieser Aufstockungsbetrag in Höhe von 380.000 € ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten wie folgt zu verteilen:
380.000 €3.800.000 € = 10 v.H.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Die Berechnung des anteiligen Buchwerts erfolgt nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum gW = 10 v.H.
Seite 82
Wertansatz Anlagevermögen:
Bisheriger Buchwert: 300.000 €
Aufstockung um die durch die Zuzahlung aufgedeckten stillen Reserven (10 v.H. von 3.100.000 €) + 310.000 €
610.000 €=========
Wertansatz Umlaufvermögen:
Bisheriger Buchwert: 500.000 €
Aufstockung um durch die Zuzahlung aufgedeckten stillen Reserven(10 v.H. von 500.000 €) + 50.000 €
550.000 €=========
Wertansatz Firmenwert:
Bisheriger Buchwert 0 €
Aufstockung (10 v.H. von 200.000 €) + 20.000 €20.000 €
=========
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Übertragungsbilanz der GmbH zum 31.12.2012
Seite 83
Anlagevermögen 610.000 € Stammkapital 500.000 €Umlaufvermögen 550.000 € Rücklagen/Gewinnvortrag 200.000 €Firmenwert 20.000 € Übertragungsgewinn 269.800 €
Verbindlichkeiten 100.000 €GewSt auf Übertragungsgewinn 53.200 €KSt auf Übertragungsgewinn 57.000 €
1.180.000 € 1.180.000 €========= =========
5. Übernahmefolgegewinn; RdNr. 06.01. ff BMF
• Wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, erlöschen diese mit der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register durch Konfusion, weil Berechtigter und Verpflichteter in sich zusammenfallen (für eine Inlandsverschmelzung vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ein Übernahmefolgegewinn I -Verlust kann nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der Überträgerin und bei der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert sind.
• Sind Forderung und Verbindlichkeit gleich hoch, ergeben sich keine ertragsteuerlichen Folgen. Gewinnauswirkungen ergeben sich aber dann, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten bei der Übertragerin und der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert waren. War z.B. die Forderung wertberichtigt, ergibt sich durch die Vereinigung ein Gewinn bei der Übernehmerin (= Übernahmefolgegewinn).
• Ist dabei die Forderung mit einem höheren Wert als die entsprechende Verbindlichkeit bilanziert, entsteht durch die Vereinigung ein Übernahmefolgeverlust, der bei \ der Übernehmerin als laufender Verlust zu berücksichtigen ist.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 6:
Seite 84
Verschmelzung in 02zum steuerlichen
Übertragungstag 31.12.01T-GmbH
BW des BV: 500.000 €gW des BV: 600.000 €
100 v.H. 100 v.H.
Bilanz T-GmbH 1.1.02(= 31.12.01):
s. Verbindlichkeiten an M-GmbH=1.000.000 €
M-GmbH
M-GmbH GM-GmbH
Bilanz M-GmbH 1.1.02(= 31.12.01):
Forderung an T-GmbH (wertberichtigt): 400.000 €
Steuerliche Auswirkungen:
• Eigentlich Übernahmefolgegewinn bei M-GmbH im VZ 02 in Höhe von 600.000 €(1.000.000 € ./. 400.000 €).
• Aber: Bildung einer gewinnmindernden Rücklage im VZ 02 nach§ 12 Abs. 4i.V.m. § 6 UmwStG in Höhe von 600.000 € möglich.
• Auflösung und Versteuerung der Rücklage ab 03 ff. zu je 200.000 €(1/3 von 600.000 €).
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel 6:
Seite 85
• Nach § 12 Abs. 4 UmwStG gilt § 6 UmwStG sinngemäß, allerdings mit folgenden Einschränkungen:
a) Die Vergünstigungen des§ 6 UmwStG, d.h. insbesondere die gewinnmindernde Bildung einer Rücklage, können nur insoweit in Anspruch genommen werden, als die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist. Bei der Beteiligungsquote sind auch nach dem Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile zu berücksichtigen (§ 5 Abs.1 UmwStG).
b) Gewinne aus der Auflösung von Rückstellungen sind in§ 12 Abs. 4 UmwStG nicht genannt. Für sie darf daher keine (anteilige) gewinnmindernde Rücklage gebildet werden.
• Der Übernahmefolgegewinn bzw. die Auflösung der Rücklage in den Folgejahren führen zu laufendem Gewinn, der nach den allgemeinen Grundsätzen der Körperschaftstauer und Gewerbesteuer unterliegt.
• Bringt die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft ein, oder kommt es zur Veräußerung oder Aufgabe, ohne dass dafür ein trifftiger Grund vorliegt,entfallen nach § 6 Abs. 3 UmwStG rückwirkend alle aus § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG sich ergebenden Vergünstigungen. Davon betroffene Steuerbescheide sind gern. § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zu ändern.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Arten der Spaltung (§ 123 UmwG)
1. Aufspaltung
a) zur Neugründungb) zur Aufnahme
2. Abspaltung
a) zur Neugründungb) zur Aufnahme
3. Ausgliederung
a) zur Neugründungb) zur Aufnahme
Seite 86
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel Aufspaltung
Seite 87
X GmbH Z GmbHY GmbH
A B A BA B
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel Abspaltung
Seite 88
X GmbH Y GmbHX GmbH
A B A BA B
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel Ausgründung
Seite 89
X GmbH X GmbH
Y GmbH
A B A B
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Spaltungsfähige Rechtsträger
Seite 90
Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung
Personenhandelsgesellschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN
Kapitalgesellschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN
eingetragene Genossenschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN
eingetragene Vereine ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN
genossenschaftliche Prüfungsverbände ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN
wirtschaftliche Vereine ÜT -- ÜT ÜT --
Einzelkaufmann -- -- -- -- ÜT --
Stiftungen -- -- -- -- ÜT --
ÜT = übertragende Rechtsträger
ÜN = übernehmende Rechtsträger
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Spaltungsvertrag
→ Vertrag bei Spaltung zur Aufnahme / Plan bei Spaltung zur Neugründung→ Inhalt gemäß § 126 UmwG
→ Besonderheiten
o Umtauschverhältnis
o Aufteilung des Vermögens
- Zivilrechtlich keine Beschränkung
- auch einzelne Vermögensgegenstände
- Arbeitsverhältnisse
→ Spaltungsbericht und –prüfung wie bei Verschmelzung
Seite 91
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Nicht verhältniswahrende Spaltung (§ 128 UmwG)
Seite 92
X GmbH Z GmbHY GmbH
50 % 50 %
A B A BA B
30 % 70 % 60 % 40 %
• Grund: Auseinandersetzung von Gesellschaftergruppen
• kann nur einstimmig erfolgen
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Wirkung der Spaltung
Mit Eintragung der Spaltung im HR des übertragenden Rechtsträgers
→ geht das Vermögen über (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)
→ erlischt bei einer Aufspaltung der übertragende Rechtsträger
→ wechseln die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers entsprechend der vorgesehenen Aufteilung in die Anteilsinhaberposition der übernehmenden Rechtsträger
→ werden etwaige Beurkundungsmängel geheilt (§ 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG)
Zu beachten sind
→ vergessene Aktiva/Passiva
Seite 93
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Schutz der Gläubiger
o Gesamtschuldnerische Haftung der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger (§ 133 Abs. 1 UmwG)
o Andere Haftungsgrundlagen (§§ 25, 26, 28 HGB) bleiben unberührt
o Nachhaftungsbegrenzung von fünf Jahren für Rechtsträger, die Verbindlichkeit nicht übernommen haben
o Besonderheiten bei Betriebsaufspaltung (§ 134 UmwG)
Seite 94
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Kapitalmaßnahmen anlässlich der Spaltung
o gesetzliche Grundlagen (§§ 139, 145 UmwG)
o Erforderlichkeit- keine Kapitalerhaltung bei übertragendem Rechtsträger anlässlich einer Aufspaltung
- keine Kapitalerhaltung bei übertragendem Rechtsträger anlässlich einer Ausgliederung
o Anwendung bei Ausgliederung
o bei Erforderlichkeit als vereinfachte Kapitalherabsetzung
Seite 95
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Kapitalherabsetzung Beispiel
Seite 96
StammKap 400Gewinnvortrag 50KapRücklage 50
TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600TeilBetr Y 700 Verb TeilBetr Y 400
1.500 1.500
GmbH A (vor Abspalt TeilBetr Y)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Kapitalherabsetzung
Seite 97
StammKap 200Gewinnvortrag 0KapRücklage 0
TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600TeilBetr Y 0 Verb TeilBetr Y 0
800 800
Abgang NettobuchVerm 300abzgl. Gewinnvortrag 50abzgl. KapRücklage 50
Kapitalherabsetzung 200
GmbH A (nach Abspalt TeilBetr Y)Minimale KapHerabsetzung
1. Alternative
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Kapitalherabsetzung
Seite 98
StammKap 191Gewinnvortrag 0KapRücklage 9
TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600TeilBetr Y 0 Verb TeilBetr Y 0
800 800
Abgang NettobuchVerm 300abzgl. Gewinnvortrag 50abzgl. KapRücklage 41
Kapitalherabsetzung 209
GmbH A (nach Abspalt TeilBetr Y)Minimale KapHerabsetzung
2. Alternative
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundsatz
o entsprechende Anwendung der Regelung zur Verschmelzung (§§ 11 bis 13 UmwStG)
o zusätzlich Teilbetriebserfordernis bei übertragendem und übernehmendem Rechtsträger
→ originärer Teilbetrieb→ fiktive Teilbetriebe
- Mitunternehmeranteil
- 100 v.H.-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
Seite 99
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundsatz
Grundvoraussetzung einer steuerneutralen Spaltung
o übertragende WG müssen beim Übernehmer der Besteuerung mit KSt unterliegen
o für übertragende WG darf das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen sein
o Gegenleistung darf nicht gewährt werden oder in Gesellschaftsanteilen bestehen
o es liegen keine Mißbrauchstatbestände vor (§ 15 Abs. 2 UmwStG)
Seite 100
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundsatz
anwendbare steuerliche Vorschriften
Seite 101
Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung
§§ 15, 11-3 UmwStG §§ 15, 11-13 UmwStG § 20 UmwStG
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
→ Auffassung bis 2011
o organisatorisch geschlossener,o mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattetero Teil eines Gesamtbetriebs, o der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und
o als solcher eigenständig lebensfähig ist.
→ Notwendig war die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen
Seite 102
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
Maßgebliche Kriterien für Teilbetrieb sind
o ungleichartige betriebliche Tätigkeit zum Hauptbetrieb (insbesondere eigenes Sortiment bzw. Verkaufsprogramm),
o selbständige Organisation,
o eigener Kundenstamm,o selbständige Preisgestaltung auf der Beschaffungs- und der Angebotsseite,
o Einsatz von eigenem Personal,
o räumliche Trennung vom Hauptbetrieb,
o gesonderte Buchführung/Kostenrechnung,o Verwendung unterschiedlicher Betriebsmittel, insbesondere eigenes Anlagevermögen
Maßgeblich ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse
Seite 103
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
→ Neue Auffassung gem. SESTEG
- „Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen (vgl. Art. 2 Buchst. j FRL)“
- „Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter.“
Seite 104
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
Wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn
- Wirtschaftsgut funktional für den Teilbetrieb erforderlich ist • erforderlich für die Erreichung des Betriebszwecks und• ihm ein besonderes wirtschaftliches Gewicht dabei für die Betriebsführung zukommt
- Wirtschaftsgut organisatorisch zum Teilbetrieb gehört
- bloß hohe stille Reserven im Wirtschaftsgut nicht ausreichend
Seite 105
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
Seite 106
Wesentliche Betriebsgrundlagen Keine wesentlichen Betriebsgrundlagen
- Grundstücke - Kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
- Produktionsanlagen - Forderungen
- Patente - Verbindlichkeiten
- Finanzmittel
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben
- Bei Nutzung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe eines Unternehmens liegen Voraussetzungen der Ab- bzw. Aufspaltung grds. nicht vor (sog. Spaltungshindernis)
- ABER: Grundstücke können zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden
- Aus Billigkeitsgründen kann auch ideelle Teilung eines Grundstücks (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichend sein
Seite 107
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
→ Als Teilbetrieb gilt gem. § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG auch
- ein Mitunternehmeranteil oder
- 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
→ 100 %-Beteiligung stellt jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung keinen eigenständigen Teilbetrieb gem. § 15 Abs. 1 UmwStG dar, wenn sie einem Teilbetrieb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen ist.
Seite 108
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Begriff des Teilbetriebs
Gemeinsamkeiten und Unterschiede
Seite 109
Europäischer Teilbetriebsbegriff Nationaler Teilbetriebsbegriff
Alle Wirtschaftsgüter beinhaltet auch Verbindlichkeiten Wesentliche Betriebsgrundlagen beinhalten keine Verbindlichkeiten
Wirtschaftliches Eigentum muss verschafft werden an
- allen wesentlichen Betriebsgrundlagen
- nach wirtschaftlichem Zusammenhang zuordenbaren Wirtschaftsgütern
- Verpachtung nicht ausreichend
Wirtschaftliches Eigentum an wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend
Verpachtung nicht ausreichend
Freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Grundlagen darstellen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sind
Freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Grundlagen darstellen
Voraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen
Kein Teilbetrieb im Aufbau
Voraussetzung müssen bis zum Spaltungsbeschluss vorliegen
Teilbetrieb im Aufbau ausreichend
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben
Seite 110
X-GmbH Y-GmbHX-GmbH
TB1 TB2 TB1 TB2
Beispiel
• TB2 nutzt gleiches Patent für die Herstellung wie TB1
• Kann TB2 steuerneutral auf Y-GmbH abgespalten werden
Lösung:
Wenn Patent wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist eine steuerneutrale Abspaltung ausgeschlossen
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben
- Wirtschaftlich (einem Teilbetrieb) zuordenbare Wirtschaftsgüter sind diesem Teilbetrieb zuzuordnen.
- Zuordnung kann aber nach dem Übertragungsstichtag noch geändert werden und zugunsten eines anderen Teilbetriebs erfolgen.
- Wirtschaftsgüter ohne wirtschaftliche Zuordnung können jedem der Teilbetriebe zuordnet werden.
- Eingeschränkte Zuordnungsmöglichkeiten bei fiktiven Teilbetrieben
Seite 111
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben
→ Im Unterschied zu originären Teilbetrieben können Wirtschaftsgüter und Schulden fiktiven Teilbetrieben nur zugeordnetwerden, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.
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X-GmbHABC GmbH
A-GmbH B-GmbH C-GmbH
100 % 100 % 80 %
→ kann A-GmbH steuerneutral auf X-GmbH abgespalten werden?
→ Lösung:Bei ABC-GmbH verbleiben B-GmbH und C-GmbH; C-GmbH ist kein Teilbetrieb (Beteiligung = 80 %) und kann wirtschaftlich auch nicht B-GmbH zugeordnet werdensteuerneutrale Spaltung ist nicht möglich
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben
Seite 113
X GmbH Z GmbHX GmbH
A
→ da Grundstück nicht betrieblich genutzt wird und nicht funktional mitder Y-GmbH verbunden ist, ist keine steuerneutrale Spaltung möglich
Y GmbH Y GmbH
100 %
A A
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Teilbetrieb im Aufbau
→ Voraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein
→ Im Unterschied zur alten Auffassung reicht ein Teilbetrieb im Aufbau nicht aus
Seite 114
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Mißbrauchstatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG
Seite 115
Erwerb und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe
Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung durch die Spaltung
Trennung von Gesellschafterstämmen
3-Jahresfrist 5-Jahresfrist und 20 %-Grenze
5 Jahre Vorbesitzzeit
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe
→ steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn
• innerhalb von drei Jahren vor dem Übertragungsstichtag • fiktive Teilbetriebe• durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die selbst keinen Teilbetrieb bilden• erworben oder aufgestockt werden
→ erschwert die steuerneutrale Spaltung und zwingt zu einem zeitlichen Vorlauf
Seite 116
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe
Seite 117
Beispiel
A B GmbH
A B GmbH
A-GmbH
TB1
100 %
A-GmbH
TB1
100 %
Co-KG
TB1 kann nicht steuerneutral abgespalten werden, da in AB-GmbH nicht nur Teilbetriebe zurückbleiben
Grundstück wird steuerneutral in Co-KG eingebracht. Bei Co-KG handelt es sich um einen Mitunternehmeranteil (=Teilbetrieb).
Kann jetzt TB1 steuerneutral abgespalten werden?
Lösung:
Steuerneutrale Spaltung TB1 aus AB-GmbH ist erst nach Ablauf von 3 Jahren nach Übertragung des Grundstücks auf die Co-KG möglich
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Veräußerung oder deren Vorbereitung
steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen wenn,
• Durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird
• oder die Voraussetzung dafür geschaffen werden, z.B.
- Verkauf von Anteilen der an Spaltung beteiligten Rechtsträger
- innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung
- wenn der Wert mehr als 20 % des Wertes des übertragenen Rechtsträgers ausmacht
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Veräußerung und deren Vorbereitung
Seite 119
Frage: verhindert der Börsenhandel die steuerneutrale Abspaltung?
M AG M AG
T GmbH T1 GmbHT GmbH
TB1 TB2 TB1 TB2
börsennotiert
Beispiel
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Trennung von Gesellschafterstämmen
steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn
• bei einer Spaltung• die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft durch den Gesellschafterstamm• nicht mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden hat
→ Regelung soll Einzelveräußerung durch nicht verhältniswahrende Spaltung verhindern→ Tatbestandsmerkmale sind nicht definiert und somit auslegungsfähig
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Trennung von Gesellschafterstämmen
Seite 121
A GmbH
TB1 TB2
1. Ausgangsfall
TB2 soll an B für 50 verkauft werden
2. 1. Schritt
B beteiligt sich an A-GmbH mit Einlage von 50
2. Schritt
TB2 wird auf B-GmbH abgespalten; alleiniger Anteilseigner ist B
A GmbH B GmbHA GmbH
TB1 TB2 TB1 TB2
A
A B A B
Beispiel
Lösung: steuerneutrale Spaltung ist erst nach Ablauf von 5 Jahren nach Beitritt B möglich
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Verluste
• bei Aufspaltung gehen
- verrechenbare Verluste
- verbleibende Verlustvorträge
- nicht ausgeglichene negative Einkünfte
- Zins- und EBITDA-Vortrag
unter (§§ 15 Abs. 1 S 1 i.V.m. 12 Abs. 3 2 Hs. Und 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG)
• Bei Abspaltung geht jedoch nur ein Teil des Vermögens über; deshalb regelt § 15 Abs. 3 UmwStG das die Verlustpositionen aufzuteilen sind
• Nur die Verlustpositionen des übergehenden Vermögens gehen unter; Rest bleibt erhalten• Aufteilungsmaßstab sollen das Verhältnis der gemeinen Werte sein• Nutzung der Verluste durch freiwillige Aufdeckung von stillen Reserven ist wegen der Mindestbesteuerung nur eingeschränkt
erfolgversprechend
Seite 122
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft
Seite 123
A GmbH A GmbH
TB1 TB2 TB1 TB2
A B A BA B
A KG
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft
→ es gelten über § 16 UmwStG die Regelungen zu §§ 3-8 UmwStG
- Übertragende Gesellschaft muss steuerliche Schlussbilanz erstellen- Übernahmeergebnis ist zu ermitteln- Verlustpositionen gehen unter
Seite 124
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft
Seite 125
TB1 TB2 TB1 TB2
AB-KG B-KGA-KG
A B A BA B
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft
→ Vorgang wird steuerlich ausschließlich gem. § 24 UmwStG abgewickelt→ Übertragung kann unter bestimmten Voraussetzungen zum Buchwert abgewickelt werden→ an Stelle dinglicher Übertragung reicht in bestimmten Fällen auch die bloße Nutzungsüberlassung→ kein doppeltes Teilbetriebserfordernis gegeben
Seite 126
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Steuerliche Folgen bei nicht möglicher Buchwertverknüpfung
Gründe für nicht mögliche Buchwertverknüpfung- Fehlendes Teilbetriebserfordernis- Verletzung Mißbrauchstatbestände
Folgen sind einheitlich die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgütern und deren Versteuerung mit KSt und GewSt- bei Aufspaltung Versteuerung aller stiller Reserven- bei Abspaltung/Ausgliederung nur stille Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter
Seite 127
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis
Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 KStG)
- Entsteht bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln, wenn steuerliches Einlagekonto nicht ausreicht
- Zeigt den Betrag, der bei Rückzahlung des Nennkapitals beim Anteilseigner noch als Dividende steuerpflichtig ist
Einlagekonto (§ 27 KStG)
- Entsteht durch nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleisteten Einlagen der Gesellschafter
- Führt bei Rückzahlung an den Gesellschafter grds. nicht zu steuerpflichtigen Erträgen sondern zur Verminderung der Anschaffungskosten
Seite 128
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis
o Regelung in § 29 KStG
o Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der gemeinen Werteo Vollzieht sich in drei Schritten
→ fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung eines Sonderausweis
→ Hinzurechnung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Gesellschaft
→ Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises
Seite 129
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Folgen für den Anteilseigner
o Über § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt § 13 UmwStG für Anteile im BV und § 17 EStG
→ grds. Veräußerung der Altanteile zum gemeinen Wert und Anschaffung Neuanteile zum gemeinen Wert
→ bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 13 Abs. 2 UmwStG Buchwertfortführung möglich
→ jeder Anteilsinhaber hat eigenständiges Wahlrecht für alle seine Anteile
→ Wahlrecht wird unabhängig davon ausgeübt wie steuerliche Behandlung auf Gesellschaftsebene erfolgte
o für übrige Anteile (kein BV; keine Anteile gem. § 17 EStG) gilt § 20 Abs. 4 a S. 1.2 EStG
Seite 130
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel zur Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft (Trennung von Gesellschaftern)
Sachverhalt
Die GmbH X (Wj. = Kj) wurde vor mehr als 20 Jahren von den Gesellschaftern A und B bar gegründet. Das Stammkapital beträgt 150.000 €.
A und B halten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennwert von 75.000 €. Die Anteile werden im Privatvermögen gehalten. A und B sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
Die GmbH X ist unbeschränkt steuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
Seite 131
Stammkapital 150.000 €Anlage- und Gewinn- und Kapitalrücklagen 220.000 €Umlaufvermögen 600.000 € Jahresüberschuss 2012 50.000 €
Verbindlichkeiten 180.000 €600.000 € 600.000 €
Die Bilanz der GmbH X zum 31.12.01 sieht (vereinfacht) wie folgt aus:
Bei der GmbH X wurde nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.01 ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von 20.000 € gesondert festgestellt.
Ein vortragsfähiger Verlust i.S.d. § 10 d EStG ist nicht vorhanden.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Spaltungsplan
Im Juli 02 fassen die Gesellschafter A und B den Beschluss, die GmbH X aufzuspalten. Als Geschäftsführer (jeweils alleinvertretungsberechtigt) stellen sie einen Spaltungsplan i.S.d. § 136 UmwG auf.
In dem Spaltungsplan wird festgelegt, dass im Zuge der Spaltung die GmbHs Y und Z als jeweils übernehmende Rechtsträger errichtet werden (Wj. jeweils = Kj.).
Alleingesellschafter der GmbH Y wird A, Alleingesellschafter der GmbH Z wird B. Das Stammkapital der GmbH Y wird mit 100.000 €, das der GmbH Z mit 50.000 € festgelegt.
Umtauschverhältnis
Das Umtauschverhältnis ergibt – gemessen am gemeinen Wert der jeweils zugeordneten Teilbetriebe (siehe unten) – trotzdem eine gleichmäßige Aufteilung auf die GmbH Y (und damit letztlich A) und auf die GmbH Z (und B).
Die GmbH X betriebt bisher unstreitig 2 Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). TB 1 wird auf die GmbH Y, TB 2 auf die GmbH Z jeweils im Ganzen durch Sonderrechtsnachfolge übertragen. Das Verhältnis der gemeinen Werte der Teilbetriebe vor der Spaltung entspricht aufgrund der Zuordnung flüssiger Mittel und Verbindlichkeiten dem Beteiligungsverhältnis, d.h. 50:50.
Durch dieses Gleichwertmachen vermeiden A und B einen offenen Spitzenausgleich (Zuzahlungen).
Seite 132
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Steuerlicher Übertragungsstichtag:
Als Spaltungsstichtag wird der 2.1.02 festgelegt. Maßgebende Schlussbilanz ist damit die Bilanz zum 1.1.02 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.01). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist damit der 1.1.02.
Die Bilanz zum 1.1.02 stellt gleichzeitig die Übertragungsbilanz dar, d.h. es sollen die Buchwerte fortgeführt werden.
Die Spaltung wird am 29.7.02 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet. Die Eintrag erfolgt am 15.8.02.
Seite 133
A B
GmbH X- Stammkapital 150.000 €- TB 1 und TB 2
GmbH Y Stammkapital
100.000 €
GmbH Z Stammkapital
50.000 €
A B
50 v.H. 50 v.H.
100 v.H. 100 v.H.
TB 1 TB 1
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung:
1. Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung liegen vor
Auf die beiden übernehmenden Gesellschaften (GmbH Y und GmbH Z) geht jeweils ein Teilbetrieb über (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).
Der bisherige Gesellschafterkreis verändert sich im Rahmen der Spaltung nicht. Damit liegt keine Veräußerung an Außenstehende vor. Eine etwaige Vorbereitung einer Veräußerung ist nicht ersichtlich. Sollte eine über die in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG festgelegte Grenze hinausgehende Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenommen werden, müssten die ursprünglichen Steuerbescheide geändert werden.
Die beiden Gesellschafter A und B trennen sich. Nachdem die Beteiligungen an der übertragenden Gesellschaft (GmbH X) aber seit mehr als 5 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben, ist dies im Hinblick auf die Anwendung des § 11 Abs. 2UmwStG (und damit die Möglichkeit Buchwerte fortzuführen) unschädlich.
Die Voraussetzungen des § 15 UmwStG sind demnach erfüllt. Damit steht einer sinngemäßen Anwendung der §§ 11 bis 13 des UmwStG nichts mehr im Wege.
Seite 134
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung:
2. Kein Übertragungsgewinn bei der GmbH X
Für die übertragende Gesellschaft (GmbH X) gilt § 11 UmwStG sinngemäß. Nachdem die beiden übernehmenden Gesellschaften (GmbH Y und GmbH Z) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, ist die künftige Besteuerung der stillen Reserven im jeweils übergehenden Betriebsvermögen sichergestellt. Die Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Gesellschaft besteht ausschließlich in Gesellschaftsrechten (an den übernehmenden Gesellschaften). Daher dürfen nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG in der steuerlichen Übertragungsbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten angesetzt werden. Es entsteht kein Übertragungsgewinn.
Im Zuge der Spaltung geht das gesamte Betriebsvermögen der GmbH X auf die Nachfolgegesellschaften über und die GmbH x erlischt.
Die übernehmenden GmbHs Y und Z haben gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG jeweils die Buchwerte der auf sie übergehenden Teilbetriebe fortzuführen. Sie treten damit gem. § 12 Abs. 3 UmwStG auch bezüglich der weiteren Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter jeweils insoweit in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein.
3. Kein Übernahmegewinn bei der GmbH Y und GmbH Z
Da die GmbHs Y und Z nicht an der GmbH X beteiligt sind, ergibt sich bei ihnen weder ein steuerfreier Übernahmegewinn gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG noch ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Ein Übernahmegewinn zweiter Stufe gem. § 6 UmwStG (Übernahmefolgegewinn) kommt aufgrund der Neugründung der Übernehmerinnen ebenfalls nicht in Betracht.
Seite 135
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung:
4. Steuerfreier Agiogewinn
Die Vermögensübernahme gegen Ausgabe neuer Anteile ist bei den übernehmenden Gesellschaften jeweils wie eine gesellschaftsrechtliche Einlage, die sich auf das Einkommen nicht auswirken darf, zu behandeln. Es entsteht durch diesen Vorgang im VZ 01 ein steuerfreier Agiogewinn.
Berechnung des Agiogewinns bei der GmbH Y:
Übernahmewerte:
Anlage- und Umlaufvermögen (TB 1) 300.000 €./. Verbindlichkeiten ./. 90.000 €
210.000 €
./. Nennwert der neuen Anteile(Stammkapital der GmbH Y) ./. 100.000 €
Agiogewinn 110.000 €
Seite 136
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Damit ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der GmbH Y nach dem Vermögensübergang im Zuge der Spaltung zum 1.1.02 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.01)
Seite 137
Stammkapital 100.000 €
Anlage- und KapitalrücklageUmlaufvermögen (=Agiogewinn) 110.000 €(TB 1) 300.000 €
Verbindlichkeiten(TB 1) 90.000 €
300.000 € 300.000 €
Eröffnungsbilanz GmbH Y zum 1.1.02
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Berechnung des Agiogewinns bei der GmbH Z
Übernahmewerte:
Anlage- und Umlaufvermögen (TB 2) 300.000 €./. Verbindlichkeiten (TB 2) ./. 90.000 €
210.000 €
./. Nennwert der neuen Anteile(Stammkapital der GmbH Z) ./. 50.000 €
Agiogewinn 160.000 €
Seite 138
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Damit ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der GmbH Z nach Vermögensübergang im Zuge der Spaltung zum 1.1.02 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.01)
Seite 139
Stammkapital 50.000 €
Anlage- und KapitalrücklageUmlaufvermögen (=Agiogewinn) 160.000 €(TB 2) 300.000 €
Verbindlichkeiten(TB 2) 90.000 €
300.000 € 300.000 €
Eröffnungsbilanz GmbH Z zum 1.1.02
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
5. Steuerliche Behandlung des Vorgangs bei den Anteilseignern (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.v.m. § 13 Abs. 2 UmwStG)
Beide Gesellschafter halten Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG. Die jeweils 50 %-ige Beteiligung an der GmbH X geht mit der Aufspaltung unter. Dafür erhalten die Gesellschafter Beteiligungen an den Nachfolgegesellschaften (jeweils 100 v.H.).
Diesen Vorgang behandelt § 13 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UmwStG – auf Antrag – als steuerneutralen Anteilstausch. Bei jedem Gesellschafter gelten die Anteile an der GmbH X als zu den Anschaffungskosten veräußert und die Anteile an den Nachfolgegesellschaften (unabhängig vom jeweiligen Nennwert) als zu diesem Wert angeschafft (Fußstapfentheorie)
6. Kapitalveränderungen nach § 29 Abs. 3 KStG zum 1.1.02
Nach § 29 Abs. 3 Satz 1 KStG i.V.m. RdNr. K 01 bis K 19 BMF sind folgende Beträge – je hälftig – auf die übernehmenden GmbHs Y und Z aufzuteilen:
Seite 140
Steuerliches Einlagekonto
€
Sonderausweis
€GmbH X vor Spaltung 170.000 0
GmbH X nach Spaltung 0 0
GmbH Y 0 15.000
GmbH Z 35.000 0
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Die Auswirkungen der Aufspaltung auf das steuerliche Einlagekonto und eines Sonderausweises stellen sich wie folgt dar:
Steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 20.000 €
Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals nach: § 29 Abs. 1 KStG und Gutschrift auf dem steuerlichen
Einlagekonto nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG + 150.000 €
Steuerliches Einlagekonto zum 1.1.02 170.000 €
Zuordnung auf GmbH Y und GmbH Z nach§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG je hälftig 85.000 €
Seite 141
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Bei der GmbH Y:
Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach
§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG von GmbH X zum 1.1.02 85.000 €
Anpassung des Nennkapitals nach § 29 Abs. 4 KStG
i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG
Nennkapital nach Spaltung: 100.000 €
Verwendung des steuerlichen Einlagekontos
nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG, höchstens aber der
Bestand zum 1.1.02 ./. 85.000 € ./. 85.000 €
Sonderausweis nach
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 15.000 €
(Die spätere Rückzahlung des Nennkapitals an den Anteils-
eigner gilt nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe dieses
Sonderausweises als Gewinnausschüttung i.S.d. § 20
Abs. 1 Nr. 2 EStG
Steuerliches Einlagekonto der GmbH Y nach Aufspaltung 0 €
:
Seite 142
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Bei der GmbH Z:
Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG von GmbH X zum 1.1.02 85.000 €
Anpassung des Nennkapitals nach § 29 Abs. 4 KStGi.V.m. § 28 Abs. 1 KStG
Nennkapital nach Spaltung: 50.000 €Verwendung des steuerlichen Einlagekontosnach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG ./. 50.000 € ./. 50.000 €
Kein Sonderausweis nach§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 0 €
(Die spätere Rückzahlung des Nennkapitals an den Anteils-eigner gilt nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe diesesSonderausweises als Gewinnausschüttung i.S.d. § 20Abs. 1 Nr. 2 EStG
Steuerliches Einlagekonto der GmbH Z nach Aufspaltung 35.000 €:
Seite 143
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Möglichkeiten
Seite 144
Formwechselnde Rechtsträger Rechtsträger neuer Rechtsform
• Personenhandelsgesellschaften • Gesellschaften bürgerlichen Rechts
• Kapitalgesellschaften • Personenhandelsgesellschaften
• eingetragene Genossenschaften • Kapitalgesellschaften
• rechtsfähige Vereine • eingetragene Genossenschaften
• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
• Körperschaften des öffentlichen Rechts
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Möglichkeiten (Auswahl)
Seite 145
GbR Personenhandels-gesellschaft
GmbH AG KGaA
Personenhandels-gesellschaft 191,2 191,2 214 214 214
GmbH 226 226 -- 226 226
AG 226 226 226 -- 226
KGaA 226 226 226 226 --
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Formwechselbeschluss
Notwendiger Inhalt
• Neue Rechtsform• Firma des Rechtsträgers neuer Rechtsform
• Zahl, Art und Umfang der Anteile welche die Anteilsinhaber durch den Formwechsel erlangen sollen
• Rechte, die einzelnen Anteilsinhabern gewährt werden sollen
• Eventuell Abfindungsangebot für ausscheidende Gesellschafter
• Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer
• Satzung der Kapitalgesellschaft (bei Formwechsel von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft)
• Sitz der Personengesellschaft und Höhe der Hafteinlage (bei Formwechsel Kapges in KG)
Seite 146
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beitritt/Austritt von Gesellschaftern
• Formwechsel beinhaltet wirtschaftliche Identität des formwechselnden Rechtsträgers
• Wirtschaftliche Identität beinhaltet auch Identität der Beteiligten (Mitgliederkontinuität)Direkter Formwechsel einer GmbH & in GmbH & Co. KG nicht möglich
Ausweg über
• Treuhandmodell
• Beitritt der zukünftigen Komplementärin im Zuge des Formwechsels (Abstimmung mit dem Registergericht erforderlich)
Seite 147
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundsatz
Zivilrechtlich ändert sich durch den Formwechsel lediglich das Rechtskleid des Unternehmens,
eine Vermögensübertragung findet nicht statt
steuerlich wird dem bei einem kreuzenden Formwechsel nicht gefolgt;
vielmehr wird ein Vermögensübergang fingiert
• Bei einem Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft regelt § 9 UmwStG die Steuerfolgen
• Bei einem Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich die Steuerfolgen aus § 25
UmwStG
Seite 148
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft
Seite 149
A GmbH A1 GmbH
A A
100 %100 %
GmbH & Co. KG0 %
Kpl.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel
Seite 150
div. Aktiva 300 StammKap 50Gewinnvortrag 80Verbindlichkeiten 170
300 300
- Anschaffungskosten des A für seine Anteile 100- Formwechsel zum Buchwert- Übernahmekosten 10
BilanzA-GmbH
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses
Seite 151
Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind (hier: BW)
130
./. Übernahmekosten 10
./. Ak der Anteile 100
= vorläufiger Übernahmegewinn/-verlust 20
./. offene Rücklagen 80
Übernahmeergebnis ./. 60
Davon steuerlich zu berücksichtigten (60 % von 60) ./. 36
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG)
Eigenkapital lt. Steuerbilanz 130./. Nennkapital 50./. Steuerliches Einlagekonto ---Einkünfte aus Kapitalvermögen 80
→ Auf diese fiktive Ausschüttung ist KapErSt einzubehalten und abzuführen→ Einkünfte aus Kapitalvermögen werden in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert (§ 20 VIII EStG)→ Einkünfte unterliegen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG)→ Übernahmeverlust kann bis zur Höhe dieser Einkünfte verrechnet werden
Seite 152
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Ergebnis aus Formwechsel
Übernahmeverlust ./. 20
Besteuerung offener Rücklagen 80Einkünfte aus „Formwechsel“ 60
davon steuerpflichtig gem. § 3 Nr. 40 EStG 36
zu versteuern mit persönlichem Steuersatz
Seite 153
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Bilanz nach Formwechsel
Seite 154
div. Aktiva 300 Kdt.-Kapital 110Verbindlichkeiten 170Verb. KapErSt 20
300 300
BilanzA-KG
Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG
Überblick
§ 20 UmwStG Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft
§ 21 UmwStG Anteilstausch
§ 22 UmwStG Besteuerung des Anteilseigners
§ 23 UmwStG Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft
§ 24 UmwStG Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft
§ 25 UmwStG Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
Seite 155Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG
Sachlicher Anwendungsbereich
Der sachliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils gilt grundsätzlich nur für die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG abschließend aufgezählten Vorgänge:
• Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 UmwG von Personengesellschaften,
• Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG,
• Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG,
• Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge sowohl in eine Personengesellschaft als auch in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft,
• Anteilstausch.
Seite 156Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten(§ 20 UmwStG)
Die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragunga) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge• durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete
Kapitalgesellschaft (vgl. §§ 2 und 3 Abs. 1 Satz 1 UmwG),• durch Aufspaltung und Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits
bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG),• durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer
Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1, 2. Altern., § 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft;
b) im Wege des Formwechsels• einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach§ 190 UmwG. Der Formwechsel wird steuerlich wie
ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. § 25 UmwStG);c) im Wege der Einzelrechtsnachfolge• durch Sacheinlage i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder• durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 193, 205 AktG) bei einer bestehenden
Kapitalgesellschaft.
Seite 157Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Beispiel: Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH
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A GmbH
A A
A-GmbH & Co. KG
A ist alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. An der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementär-GmbH (A-GmbH} ist A ebenfalls zu 100% beteiligt. Die A-GmbH & Co. KG soll auf die A-GmbH umgewandelt werden
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung:
Die einfachste Möglichkeit der Umwandlung besteht darin, dass A seinen Kommanditanteil an der A-GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH einbringt. Die Einbringung vollzieht sich als Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG und kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert erfolgen.
Eine logische Sekunde nach der Einbringung wächst dann das Vermögen der A-KG der A-GmbH an. Diese Anwachsung ist selbst kein Vorgang des UmwStG (ebenfalls zwingend zum Buchwert; so z.B. Verfügung der OFD Berlin vom 19.7.2002, OB 2002 S. 1966).
Folge einer Einbringung eines Mitunternehmens z.B. im Wege der Einzelrechtsnachfolgekann auch eine Anwachsung (§738 BGB) sein (vgl. RdNr. 01.44 BMF). D.h. die Anwachsung ist nur Folge einer nach § 20 oder § 24 UmwStG begünstigten Einbringung.
Aber die der Anwachsung vorausgehende Einbringung muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Es muss also zu einer sog. "erweiterten Anwachsung" kommen. Die einfache Anwachsung (ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten für den vorausgehenden Vorgang) ist nicht begünstigt (vgl. RdNr. E 20.10 BMF).
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Überblick § 20 UmwStG
Sacheinlage
• Sacheinlage Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil in Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder durch Einzelrechtsnachfolge, z.B. Ausgliederung nach UmwG oder Sachgründung/Sachkapitalerhöhung im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach GmbHG (Sacheinlage nach § 20 UmwStG auch bei einer Bargründung mit Aufgeld vorliegen).
• Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich (insbesondere Grundstücke). Eine Nutzungsüberlassung genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.2010, AZ.: I R 96/08, BStBI2011 II S. 467).
• gegen Gewährung neuer Anteile (bei Sachgründung/Sachkapitalerhöhung/Bargründung mit Aufgeld). Neben den Gesellschaftsanteilen können auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden. Das eingebrachte Betriebsvermögen kann auch teilweise einer Kapitalrücklage zugeführt werden (vgl. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 27 KStG).
• Grundsatz gemeiner Wert. Auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz "ausdrücklich" zu stellen ist, Buchwert oder Zwischenwert.
• Einbringungsgewinn I beim Anteilseigner bei späterer Veräußerung dieser Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der Einbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG).
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Überblick § 20 UmwStG
Buchwertansatz und Sperrfrist 7 Jahre
BW-Ansatz ist auf Antrag nach § 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:• das übernommene BV weist kein negatives Kapital aus,• das inländische Besteuerungsrecht wird nicht eingeschränkt und• soweit außer Gesellschaftsrechten zwar eine sonstige Gegenleistung gewährt wird, diese aber 25 % des BW des
eingebrachten BV oder absolut 500.000 € nicht übersteigt (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ab 2016).
Aber bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren ist der VG nach § 22 Abs. 1 UmwStG wie folgt aufzuteilen:• Einbringungsgewinn I- gW des BV im Zeitpunkt der Einbringung ./. Wertansatz des BV (i.d.R. BW) = Einbringungsgewinn I x Siebtelung- (keine Anwendung § 3 Nr. 40 EStG I § 8 b Abs. 2 KStG; rückwirkende Besteuerung im Zeitpunkt der Einbringung, §
175 Abs. 1 Nr. 2 AO).• Restlicher Veräußerungsgewinn- Anwendung § 3 Nr. 40 EStG (natürliche Person) bzw. § 8 b Abs. 2 und 3 KStG (Körperschaft).
Aktivierung des Einbringungsgewinns I in der Steuerbilanz der GmbH bei den jeweiligen WG (§ 23 Abs. 2 UmwStG)
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Überblick § 20 UmwStG
• Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt, ist die funktionale Betrachtungsweise maßgeblich.
• Eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nicht als Teilbetrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, sondern fällt unter § 21 UmwStG (Anteilstausch).
• Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses Anteils in eine Gesellschaft einbringt (vgl. RdNr. 20.11).
• Der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. RdNr. 20.21 spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich. Der Antrag bedarf keiner besonderen Form und ist bedingungsfeindlich. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind. Für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden.
• Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der Steuerbilanz ist auch dann zulässig, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz mit einem höheren Wert angesetzt wird. Das steuerliche Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann unabhängig vom handelsrechtliehen Wertansatz in der Jahresbilanz ausgeführt werden (vgl. RdNr. 20.20).
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Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben
Exkurs: Siehe Beispiel zur Spaltung
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EU E GmbH & Co. KGE GmbH
E
Einzelunternehmer E will seinen Betrieb im Wege einer Sachgründung in die E-GmbH einbringen. Das wertvolle Betriebsgrundstück soll jedoch (aus Haftungsgründen und wegen der GrESt) nicht mit auf die GmbH übergehen. Vor der Einbringung überträgt E das Grundstück deshalb nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert auf die zu diesem Zweck in gegründete E-GmbH & Co. KG.
E
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben
Lösung:
Nach Verwaltungsauffassung (RdNr. 20.07 UmwStE) fällt die Einbringung des Betriebs nicht unter § 20 UmwStG (ist also nicht zum Buchwert möglich), da eine wesentliche Betriebsgrundlage im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurde. Der Buchwertansatz für die Übertragung auf die E-GmbH & Co. KG bleibt aber erhalten.
Anderer Auffassung BFH im Urteil vom 25.11.2009, BStBI II 2010 S. 471, BFH-Urteil vom 2.8.2012, AZ.: IV R 41/11, BFH 29.5.2015, AZ. IV R 26/12:Der BFH hat in diesen Entscheidung jeweils die Buchwert-Fortführung zugelassen, obwohl zeitgleich wesentliches BV / SBV nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes BV übertragen wurde. BFH distanziert sich von der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung!
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Übersicht Bewertung des eingebrachten BV
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Aufdeckung stiller Reserven bei zusätzlicher Gegenleistung, soweit diese 25% des BW oder 500 T€ übersteigt (Aufdeckung stiller Res. im Verhältnis Schädlicher Teil / gW)
Beispiel
Eine Personengesellschaft, an der die Gesellschafter A und B mit je 50 v.H. beteiligt sind. stellt folgende Schlussbilanz auf:
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In den Wirtschaftsgütern sind die folgenden stille Reserven enthalten:
Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage nach § 5 Abs. 4 GmbHG in eine neu gegründete GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung
Buchwertfortführung
Veräußerungsgewinn:• Da die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, ergibt sich für die Einbringenden nach §
20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kein Veräußerungsgewinn.Anschaffungskosten der Anteile:• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile (§ 22 Abs. 1 UmwStG) betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
400.000 € (kein § 20 Abs. 3 Satz 3).Eröffnungsbilanz GmbH:
Seite 167Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung
Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)
Veräußerungsgewinn:• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 90.000 € (Bilanzansatz
des eingebrachten Betriebsvermögens 490.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der Veräußerungsgewinn entfällt mit je 45.000 € auf die Gesellschafter A und B.
• Die Regelung in § 34 Abs. 1 und 3 EStG für außerordentliche Einkünfte kommt nicht in Betracht; der Freibetrag nach §16 Abs. 4 EStG findet ebenfalls keine Anwendung. Vgl. § 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG.
• Aufstockung der stillen Reserven bei Zwischenwertansatz um einen einheitlichen Prozentsatz (vgl. RdNr. 23.14). Hier: 90/180 = 50 %:
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Lösung
Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)
Anschaffungskosten der Anteile:• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 490.000 €.
Eröffnungsbilanz GmbH:
Seite 169Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung
Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)
Veräußerungsgewinn:• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 180.000 € (Bilanzansatz
des eingebrachten Betriebsvermögens 580.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der Veräußerungsgewinn entfällt mit je 90.000 € auf die Gesellschafter A und B.
• Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigt (§ 20 Abs. 4 UmwStG).
Eröffnungsbilanz der GmbH:
Seite 170Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Lösung
Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)
Anschaffungskosten der Anteile:
• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG 500.000 €.
• Der Ansatz des gemeinen Werts hat nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Gesellschafter zur Folge, dass die neuen
Anteile keinen Einbringungsgewinn I auslösen können (aber § 17 EStG-Anteile).
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Rückbezug
Rückwirkung (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG)
• Auf Antrag Rückwirkung der Sacheinlage bis zu 8 Monate (gilt für die ESt, KSt, GewSt, nicht für die USt).
• Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bedeutet, dass mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag alle Geschäftsvorfälle nach Körperschaftsteuerrecht statt nach Einkommensteuerrecht besteuert werden. Vom Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung geht also die Besteuerung des eingebrachten Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.
• Nach § 20 Abs. 6 UmwStG gelten folgende Rückbeziehungsfristen:
- Handelsrechtliche Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung) oder im Wege des Formwechsels nach § 25 UmwStG.
• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegen.
- Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Sachgründung I Sachkapitalerhöhung).
• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegen und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.
Seite 172Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringungsgewinn I
Berechnung (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG)
Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG)
./. Kosten des Vermögensübergangs (RdNr. 22.09)
./. Wertansatz bei der Übernehmenden Gesellschaft
= Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung
./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung
= zu versteuernder Einbringungsgewinn I
Seite 173Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringungsgewinn I
Beispiel
Seite 174Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringungsgewinn I
Lösung
Seite 175Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Allgemeines
• Der Anteilstausch ist in § 21 UmwStG i. V. m. RdNr. 21.01 bis 21.17 BMF geregelt. Auch eine Anteilseinbringung
nach § 21 UmwStG setzt voraus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft neue Anteile gewährt.
• Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstausches is nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung auf den
Zeitpunkt der Übertragung des zivilrechtlichen oder – sofern abweichend – des wirtschaftlichen Eigentums der
eingebrachten Anteile auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen. § 2 UmwStG und § 20 Abs. 6 UmwStG sindnicht anzuwenden, so dass eine steuerliche Rückbeziehung nicht in Betracht kommt.
• Anders ist es, wenn eine Beteiligung zusammen mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wird. Dieser Vorgang fällt dann insgesamt unter § 20 UmwStG (auch für die mit eingebrachte Beteiligung)
und kann dann nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG mit 8-monatiger Rückwirkung erfolgen.
• Die Bewertung der eingebrachten Anteile erfolgt bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wie folgt:
o Grundsätzlich Ansatz gemeiner Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG);
o Wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der
eingebrachten Anteile nachweislich unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat
(qulifizierter Anteilstausch, vgl. RdNr. 21.09 BMF), können gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die eingebrachten
Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.
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Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Allgemeines
• Bei Einbringung durch mehrere Gesellschafter ist unbedingt darauf zu achten, dass dies in einem einheitlichenVorgang geschieht. Dies muss nicht zwingend derselbe Notarvertrag sein. Es muss jedoch ein zeitlicher undsachlicher Zusammenhang bestehen. Eine gegenseitige Bezugnahme in den einzelnen Verträgen auf die jeweilsandere(n) Einbringung(en) ist hilfreich.
• Nach wie vor erforderlich ist, dass ein sog. qualifizierter Anteilstausch vorliegt. Die aufnehmende Gesellschaft mussnach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrecht an der eingebrachten Gesellschaft verfügen (sog.mehrheitsvermittelnde Beteiligung). Bei Einbringung von Beteiligungen mehrerer Gesellschafter müssen dieseEinbrigungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen.
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Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Steuerliche Folgenden beim Einbringenden
• Grundsatz
Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt folgende Werteverknüpfung:
Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden alsVeräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile, d. h. derWertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt den Verkaufspreis und die AK der neuenAnteile des Einbringenden. In Inlandsfällen bedeutet dies, dass es aufgrund der sog. doppeltenBuchwertverknüpfung zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommt.
• Ausnahme:
Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile sowie als Anschaffungskostender erhaltenen Anteile zwingend der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusehen, wernn für dieeingebrachten Anteile nach Einbringung das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus derVeräußerung dieser Anteile beschränkt ist.
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Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Steuerliche Folgenden beim Einbringenden
• Rückausnahme:
Der Satz 3 des § 21 Abs. 2 UmwStG regelt für zwei Fälle eine Rückausnahme von dem zwingenden Ansatz desgemeinen Wertes:
§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG:
Wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der enthaltenen
Anteile nicht beschränkt ist. Z. B. eine natürliche Person A (Inland) bring eine inländische Mehrheitsbeteligung
an einer T-GmbH (Anteile im PV) im Rahmen einer Kapitalerhöhung in eine französische SA ein. Es entsteht beiA kein VG, da das Recht auf die Besteuerung der stillen Reserven an der Beteiligung der SA bei der BRD liegt.
oder
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Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Steuerliche Folgen beim Einbringenden
• Rückausnahme:
§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG
wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund Art. 8 der Fusions-Richtlinie nicht besteuert werden darf. Diesbetrifft insbesondere die DBA mit Tschechien, Slowakai und Zypern, bei denen das Besteuerungsrecht für einen VGaus den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zugewiesen wird. Indiesem Fall unterliegt der Gewinn aus der späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtetentgegenstehender DBA-Bestimmungen in der gleichen Art und Weise der deutschen Besteuerung, wie dieVeräußerung der eingebrachten Anteile zu besteuern gewesen wäre (treaty-override). § 15 Abs. 1 a Satz 2 EStG istentsprechend anzuwenden.
Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle desBuchwertes die Anschaffungskosten (§ 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).
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Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
Seite 181Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
Steuerliche Folgen:
• Die X-GmbH kann nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag die eingebrachten Anteile an der A-GmbH mit demBW ansetzen.
• Bei A entsteht dadurch nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kein VG nach § 17 EStG (Anteile im PV) bzw. nach§ 15 EStG (Anteile im BV).
• Sofern die aufnehmende X-GmbH die eingebrachten Anteile an der A-GmbH innerhalb von 7 Jahren veräußert,geilten die allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (hier: § 8 b KStG).
Aber: Bei A ergibt sich dann nach § 22 Abs. 2 UmwStG im VZ 2015 ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II(wegen "Statusverbesserung").
Seite 182Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
Variante:
Die X-GmbH setzt die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert an.
Steuerliche Folgen:
• Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führt dies bei A zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven imRahmen des § 17 EStG bzw. § 15 EStG.
• Aber: kein Einbrigungsgewinn II von A nach § 22 Abs. 2 UmwStG bei späterer Veräußerung der Anteile durch dieX-GmbH (innerhalb von 7 Jahren).
Seite 183Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung nach § 20 UmwStG
Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Koplementär-GmbH
• Die Einbrigung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung fällt unter denAnwendungsbereich des § 20 UmwStG. Das sog. erweiterte Anwachsungsmodell setzt jedoch voraus, dass dieKommanditistin aus der KG ausscheiden, gleichzeitig bei der Komplementär-GmbH eine Kapitalerhöhung beschlossenwird und die Kommanditisten als Gegenleistung für ihre untergehenden Geschäftsanteile an der KG die neuen GmbH-Anteile aus der Kapitalerhöhung erhalten.
• Die Finanzverwaltung hat in der RdNr. E20.10 BMF ausdrücklich geregelt, dass die erweiterte Anwachsung in denAnwendungsbereich des § 20 UmwStG fällt.
• Von der Rechtsprechung wurde mittlerweile entschieden, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH nur dann einewesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellen, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbHseinen geschäftlichen Willen in der KG durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2009, AZ.: I R 72/08, BStBl2010 II S. 471). In diesem Fall müsste die Beteiligung eigentlich in die GmbH mit einbracht werden und würde zu eigenenAnteilen der aufnehmenden Komplementär-GmbH werden.
• Die Finanzverwaltung akzeptiert aber auch in der RdNr. 20.09 BMF, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft aufunwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht mit eingebracht werden. Dies entspricht der bisheringenVerwaltungsauffassung in der Tz. 20.11 des UmwSt-Erlasses vom 25.31998 (BStBl I S. 268). Der Einbringende muss sichin dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaftkünftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhalteneAnteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden, mit der Folge, einesEinbringungsgewinns I bei Veräußerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist.
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Einbringung nach § 20 UmwStG
Beispiel: Nichteinbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH bei erweiterter Anwachsung; RdNr. 20.09 BMF
Seite 185Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung nach § 20 UmwStG
Variante: Formwechsel in neue GmbH
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Sofern eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels (zur Vermeidung der Grundwerbsteuer) in eine neue GmbH umgewandelt wird, kommt die Regelung in der RdNr. 20.09. BMF jedoch nicht in Betracht.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung nach § 20 UmwStG
Beispiel: Einbrigung Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG
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Besteuerung nach § 22 UmwStG
Übersicht: Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG)
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Besteuerung nach § 22 UmwStG
Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG
Nach § 22 Abs. 3 UmwStG hat der Einbringende in den 7 Jahren nach Einbringung dem FA jährlich spätestens bis zum31.5. (auch in Inlandsfällen) nachzuweisen,
• wem mit Ablauf des dem Einbrigungszeitpunkt entsprechenden Tages in den Fällen des § 22 Abs. 1 UmwStG dieerhaltenen Anteile
• und in den Fällen des § 22 Abs. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile
steuerlich zuzurechnen sind. Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden.
Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anteile als an dem demEinbringungstag folgenden Tag bzw. als an dem Tag, der in den folgejahren diesem Kalendertag entspricht, veräußert, undes ist
• ein Einbrigungsgewinn I (Fälle des § 22 Abs. 1 UmwStG)
bzw.
• ein Einbringungsgewinn II (Fälle des § 22 Abs. 2 UmwStG)
zu versteuern.
Seite 189Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG)
Gehen im Rahmen der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln stille Reserven aus
einer Sacheinlage (§ 290 Abs. 1 UmwStG) oder ienem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder
unentgeltlich auf anteile Dritter über, so tritt insoweit zwar weder eine einbrigungsgewinnbesteuerung noch einegewinnverwirklichung ein. Diese Anteile werden aber nach § 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls von der Steuerverstrickungnach § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG erfasst.
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2. Schritt: Kapitalerhöhung
Kapitalerhöhung gegen Einlage bei der A-GmbH im Juli 2013 um 100.000 € zum Nennwert (ohne Agio) unter
Beteiligung des Sohnes von A. Der gemeine Wert der Anteile (unmittelbar vor Kapitalerhöhung) beträgt 400.000 €.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG
• Die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung wird neben der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile auchdurch die Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG ausgelöst.
• Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oderdessen Rechtsnachfolger innerhalb des 7-Jahreszeitraums ein Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStGverwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei derenunentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind(§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG).
• In den Fällen des Anteilstauschs löst die Verwirklichung eines Vorgangs i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStGinnerhalb des 7-Jahreszeitraums durch die übernehmende Gesellschaft oder deren unentgeltlichen Rechtsnachfolgerdie rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt auch, wenn beider übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 2 Satz 6 2. HS UmwStG).
Seite 191Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG
• Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst invollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) aufden Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. Dies soll unabhängig davon gelten, wer in diesem ZeitpunktGesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Das Insolvenzverfahren soll diesen Ersatztatbestand nur auslösen, wenn eineAbwicklung erfolgt.
• In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr (§ 27 KStG) kommt es nur insoweit zu einerrückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27KStG ausgekehrte Betrag den Buchwert / die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt derEinlagenrückgewähr übersteigt. Der übersteigende Betrag gilt dabei unter Anwendung der Siebtelregelung alsEinbringungsgewinn, wenn dieser den tatsächlichen Einbringungsgewinn (§ 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG)nicht übersteigt (vgl. RdNr. 22.24 BMF).
• Die RdNr. 22.23 BMF enthält nur Vorgänge, die keine "eindeutigen Veräußerungen" darstellen, eine Billigkeitsregelung.Aufgrund dieser Regelung kann unter den dort genannten Voraussetzungen bei bestimmten Umwandlungsvorgängen voneiner Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden.
Seite 192Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF
Die M-GmbH hat in 2013 zum 1.1.2013 einen Teilbetrieb auf die Tochtergesellschaft T1-GmbH ausgegliedert. In denfolgenden 7 Jahren ergeben sich (alternativ) die folgenden mit Nummern bezeichneten Umwandlungsvorgänge:
Seite 193Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF
1. Verschmelzung T1 GmbH auf T2-GmbH (Schwestergesellschaft der übernehmenden KapGes:
• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich bei der T2-GmbH um eine KG handeln würde)
2. Verschmelzung T1-GmbH auf M-GmbH (auf die Einbringende):
• schädlich (angeblich vergleichbar mit Auflösung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG; m.E. sehr zweifelhaft
3. Verschmelzung M-GmbH auf S-GmbH (Schwestergesellschaft der Einbringenden):
• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)
4. Verschmelzung M-GmbH auf O-GmbH (Muttergesellschaft der Einbringenden):
• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)
5. Verschmelzung O-GmbH auf O2-GmbH (Schwestergesellschaft der Muttergesellschaft):
• unschädlich (m.E. muss auch eine Veräußerung der Anteile der O-GmbH an der M-GmbH unschädlich sein; derWortlaut der Billigkeitsregelung verlangt allerdings eine Erklärung, dass alle Anteile von an der Einbringungbeteiligten Gesellschaften sperrfristbehaftet sind.)
Seite 194Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile
Seite 195Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile
Lösung:
Zunächst entsteht aufgrund des Anteilstauschs von A mit der X-AG kein EG I (2. Schritt),vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG.
Aber:
Die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH durch die aufnehmende X-AG in 2013 (Fall des § 8 b Abs. 2 und Abs. 3KStG) hat die A folgende steuerliche Auswirkungen (3. Schritt):
1. EG I bei A im VZ 2012 vom 60 (170 ./. 100 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG
und gleichzeitig
2. EG II bei A im VZ 2012 in Höhe von 38 (205 ./. 100 + 60 = 45 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 4 und§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.
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Besteuerung nach § 22 UmwStG
Einbringungsgewinn II in den Fallen des Anteilstauschs (§ 22 Abs. 2 UmwStG)
Seite 197
• Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kommt es in den Fällen des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) und der
Einbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) dann zur nachträglichen Besteuerung der
stillen Reserven (=Einbringungsgewinn II), soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieserAnteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und die eingebrachten
Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist veräußert werden.
• Anders als beim Einbringungsgewinn I kommt es beim Einbringungsgewinn II stets zu einem Auseinanderfallenzwischen der die steuerschädliche Rechtsfolge auslösenden (aufnehmenden Kapitalgesellschaft) und der durchdie steuerliche Sanktion betroffenen Person (Einbringender).
• Der Einbringungsgewinn II berechnet sich wie folgt (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG):
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG
Seite 198
A hat seine Anteile an der A-GmbH (PV) zum Buchwert (AK) von 300.000 € gegen Gewährung neuer Anteile(Kapitalerhöhung) am 1.3.01 in die M-GmbH eingebracht (gemeiner Wert der Anteile 1.000.000 €).
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG
Seite 199
Die M-GmbH veräußert am 1.5.02 die Anteile an der A-GmbH für 3 Mio. €
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 02
Seite 200
• Bei A: Steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II in 01
gemeiner Wert der Anteile (am 1.3.01) 1.000.000 €
AK der Anteile ./. 300.000 €
Differenz 700.000 €
davon 6/7 600.000 €(1 Zeitjahr ist bis 1.5.02 bereits abgelaufen)
davon bei A 60 v.H. steuerpflichtig nach § 22 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und § 17 EStG = 360.000 €
• Erhöhung der AK des A für seine Anteile an der M-GmbH um 600.000 € (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG und RdNr. 22.16. BMF)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 02
Seite 201
• Bei M-GmbH: Steuerfreier Veräußerungsgewinn in 02
Veräußerungspreis 3.000.000 €
BW der Anteile an A-GmbH (bisher) ./. 300.000 €
Erhöhung des BW um Einbringungsgewinn II(§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) ./. 600.000 €
Veräußerungsgewinn 2.100.000 €
Der Veräußerungsgewinn fällt bei der M-GmbH unter die Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 2 KStG und unterliegt im VZ 02 im Ergebnis nur zu 5 v.H. von 2.100.000 € = 105.000 € der KSt und der GewSt (nicht abziehbare Betriebsausgabe nach § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: EG II bei Miteinbringung von Anteilen
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Besteuerung nach § 22 UmwStG
Beispiel: Verkauf der eingebrachten Anteile an der T-GmbH durch aufnehmende A-GmbH
Seite 203Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Steuerliche Auswirkungen
Seite 204Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Besteuerung nach § 22 UmwStG
Steuerliche Auswirkungen
Seite 205
• Veräußert hingegen A seine erhaltenen Anteile an die A-GmbH innerhalb von 7 Jahren, ist nach § 22 Abs. 1 Satz 5UmwStG die Vorschrift des § 22 Abs. 1 UmwStG (EG I) insoweit nicht anzuwenden, als sich in dem eingebrachten BVAnteile an Kapitalgesellschaften (hier: Anteile an T-GmbH) befinden und das deutsche Besteuerungsrecht an denerhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (vgl. RdNr. 22.11 BMF).
• Insoweit gilt vielmehr § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Denn soweit nur ein Anteilstausch (Tausch der T-Anteile gegenA-Anteile) stattfindet, kann bei A durch die Einbringung und die anschließende Veräußerung der erhaltenen Anteile einBesteuerungsvorteil nicht eintreten (es erfolgt keine "Statusverbesserung"). Insoweit ergibt sich bei A also auch keinEG II.
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Vor § 24 UmwStG - Begriffliche Grundlagen
§ Unter einem Mitunternehmeranteil versteht man den Anteil des Mitunternehmers am Eigenkapital der Mitunternehmerschaft, d.h. am Gesamthandsvermögen, am ergänzungsbilanziellen Mehr- und Minderkapital sowie an dem positiven bzw. negativen Eigenkapital aus der Sonderbilanz.
§ Der steuerbilanzielle Ausweis in der Gesamthandsbilanz ergibt sich auf Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 EStG aus der Handelsbilanz.
Seite 206
Mitunternehmeranteil
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Vor § 24 UmwStG - Begriffliche Grundlagen
§ Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, wer zivilrechtlicher Gesellschafter eines Personenunternehmens (z.B. Personenhandelsgesellschaft, Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft, Gütergemeinschaft) ist und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sowohl Mitunternehmerinitiative entfaltet als auch Mitunternehmerrisiko (Kapital-und Ertragsrisiko) trägt (Typusbegriff).
§ Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen durch Ausübung von Stimm-, Kontroll-und Widerspruchsrechten
§ Mitunternehmerrisiko bedeutet die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens durch Beteiligung am Gewinn/Verlust, stillen Reserven oder Liquidationserlös
Seite 207
Mitunternehmer
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Vor § 24 UmwStG - Begriffliche Grundlagen
§ Bei Wirtschaftsgütern, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder zumindest wirtschaftlich im Eigentum eines Mitunternehmers oder mehrerer Mitunternehmer stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder ihr zumindest förderlich sind, handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen des/der Mitunternehmers/s.
§ Das notwendige Sonderbetriebsvermögen I umfasst Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen (Personengesellschaftsförderung“); zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören die Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen („Beteiligungsförderung“). Wirtschaftsgüter, die lediglich objektiv dazu geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern, stellen hingegen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I oder II dar.
§ Sonderbetriebsvermögen kann sowohl positive Wirtschaftsgüter umfassen (z.B. ein Grundstück, welches der Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellt), als auch negative Wirtschaftsgüter (z.B. ein Darlehen, welches der Mitunternehmer aufnimmt, um einen Anteil an einer Mitunternehmerschaft zu finanzieren).
Seite 208
Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
§ Einbringung eines
- Betriebs
- Teilbetriebs
- Mitunternehmeranteils
- oder 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen
§ in eine Personengesellschaft
§ wobei der Einbringende Mitunternehmer wird
Seite 209
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
§ Regelt grundsätzlich Fälle der Einzelrechtsnachfolge
§ Ist aber auch für Fälle der Gesamtrechtsnachfolge anwendbar
- Verschmelzung PersG auf PersG
- Ausgliederungen auf PersG
- Aufspaltung/Abspaltung von PersG auf PersG
Seite 210
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
1) Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU gegen Entgelt
Seite 211
Fälle der Einzelrechtsnachfolge
A BoHG
EU A
B
§ 24 UmwStG
Geldeinlage
Achtung: gilt nicht bei unentgeltlicher Aufnahme
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
2) Einbringung EU in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder Zusammenschluss mehrerer EU
Seite 212
Fälle der Einzelrechtsnachfolge
A BoHG
EU A
B
§ 24 UmwStG
§ 24 UmwStGEU
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
3) Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage
Seite 213
Fälle der Einzelrechtsnachfolge
ABCoHG
AB-oHG
C
§ 24 UmwStG
Geldbetrag
Achtung: gilt nicht bei bloßem Gesellschafterwechsel einer bestehenden Personengesellschaft
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
4) Aufstockung eines bestehenden Mitunternehmeranteils
Seite 214
Fälle der Einzelrechtsnachfolge
ABoHG
ABoHG
A B A B50 50 40 60
weitere Geldeinlage
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG
§ steuerlich gilt eine Personengesellschaft als transparent
deshalb war fraglich, wer Einbringender ist, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wurde
§ Streit ist zu Gunsten einer zivilrechtlichen Betrachtung gelöst worden. Wer die Gegenleistung erhält, ist Einbringender
Seite 215
Person des Einbringenden
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Der Einbringungsgegenstand
§ Alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen übertragen werden
§ Im Unterschied zu § 20 UmwStG reicht es jedoch aus, dass ein Teil der Betriebsgrundlagen Sonderbetriebsvermögen wird und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird
Seite 216
1. Betrieb
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Der Einbringungsgegenstand
§ Der Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen soll übertragen werden. Das betriebsnotwendige Grundstück soll dagegen nicht eingebracht werden, sondern lediglich zur Nutzung überlassen werden
Aufnehmende Gesellschaft ist
a) eine Kapitalgesellschaft
b) eine Personengesellschaft
Frage: Ist Buchwertfortführung möglich?
Seite 217
1. Betrieb - Beispiel
A-GmbH A KG
A A
Keine Buchwertfortführung Buchwertfortführung möglich
100 100Miete Miete
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Der Einbringungsgegenstand
§ Im Unterschied zu § 16 EStG liegt der Definition des Teilbetriebs auch hier der europäische Teilbetriebsbegriff zu Grunde
§ Ein Teilbetrieb wird vor allem bei der Abspaltung aus einer bestehenden Personengesellschaft benötigt
Seite 218
2. Teilbetrieb
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Der Einbringungsgegenstand
§ Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) ist auch von § 24 UmwStG erfasst
§ Dies gilt auch für den Teil eines Mitunternehmeranteils (ggfs. quotal)
Seite 219
3. Mitunternehmeranteil
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Der Einbringungsgegenstand
§ gesetzlich nicht geregelt
§ gem. höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt kein Anwendungsfall von § 24 UmwStG vor (BStBl II S. 464)
§ Finanzverwaltung wendet das Urteil nicht an und gestattet die Anwendung von § 24 UmwStG; allerdings muss sich die Beteiligung vorher in Betriebsvermögen befinden
Seite 220
4. 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Der Einbringungsgegenstand
§ zurückbehaltene Wirtschaftsgüter gelten als entnommen, wenn sie nicht aus anderen Gründen Betriebsvermögen bleiben
§ bei Entnahme sind stille Reserven aufzudecken und zu versteuern
§ Entnahmezeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag
Seite 221
5. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
§ Buchwertverknüpfung ist nur zulässig, wenn der Einbringende Gesellschaftsrechte erwirbt oder bei einer bereits bestehenden 100 %-igen Beteiligung aufstockt
§ teilweise Verbuchung der Gegenleistung auf einem anderen Kapitalkonto (Rücklagenkonto) ist zulässig.
§ Einräumung einer Darlehensforderung ist schädlich
§ Zuzahlung in das Privatvermögen ist immer schädlich
Seite 222
- bisherige Auffassung
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
§ Durch Urteil vom 18.9.2013 hat der BFH entschieden, dass eine sonstige Gegenleistung bis zur Höhe des eingebrachten Kapitalkontos unschädlich ist (X R 42/10; DB 2013, 2538)
§ Beispiel:
Einräumung einer Darlehensforderung bis 99.999 unschädlich für den Buchwertansatz
Seite 223
- Änderung durch BFH-Rechtsprechung
Buchwert Teilwert
Kapitalkonto 100.000 300.000
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
Sonstige Gegenleistung ist unschädlich für Buchwertfortführung, wenn die gewährten Gegenleistungen den höheren Betrag aus
§ 25 % des eingebrachten Vermögens und
§ EUR 500.000
nicht übersteigt.
Seite 224
- neue Rechtslage durch Steueränderungsgesetz 2015
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Exkurs
§ Kapitalkonto I (geleistete Einlage, maßgebend für Vermögens- und Ergebnisbeteiligung)
§ Eventuell separates Verlustvortragskonto
§ Kapitalrücklagenkonto
§ grds. kein Darlehens- und Verrechnungskonto
§ maßgebend für die Abgrenzung ist nicht die Tatsache einer Verzinsung, vielmehr die Frage, ob das Konto für die Verlustverrechnung maßgebend ist
§ Unterscheidung im Gesellschaftsvertrag treffen
Seite 225
Umfang des Kapitalkontos (BMF v. 30.5.97, BStBl. I 1997, 627)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
Sachverhalt:
§ Aufnahme eines Gesellschafters in 01 in eine bestehende Personengesellschaft gegen Bareinlage in die Personengesellschaft
§ Gutschrift erfolgt auch auf gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto
§ Entnahme aus dem Rücklagenkonto durch Altgesellschafter in 02
Umgehung? UmwStErl. 24.11.
Seite 226
Zuzahlung in das Privatvermögen (Beispiel)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Negativbetriebsvermögen zulässig
§ Für Buchwertfortführung ist es unschädlich, wenn der Buchwert des eingebrachten Vermögens negativ ist (UmwStErl. 24.04)
§ Unterschied zu § 20 UmwStG
Seite 227
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Wertansätze des eingebrachten Vermögens
§ Grundsätzlich gemeiner Wert § 24 II S. 1 UmwStG (Ausnahme Pensionsrückstellung)
§ Auf Antrag jedoch Buchwert oder Zwischenwertansatz, wenn Besteuerungsrecht Deutschland durch die Einbringung nicht
beschränkt oder ausgeschlossen wird
§ Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim zuständigen Finanzamt zu stellen;
Antrag ist formfrei
Seite 228
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Ausübung des Ansatzwahlrechts
§ durch aufnehmende Personengesellschaft
§ durch Wertansätze in der Gesamthandsbilanz, einschließlich Ergänzungsbilanzen
Seite 229
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
§ dienen der richtigen Darstellung des steuerlichen Eigenkapitals
§ dienen der Vermeidung der sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns
§ müssen in der Zukunft fortentwickelt werden
Seite 230
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100.000 EUR. In den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens sind stille Reserven von 200.000 EUR enthalten. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt 300.000 EUR. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus:
In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und Bgebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von 300.000 EUR. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Personengesellschaft stellt den Antrag auf Ansatz der Buchwerte n ach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG.
Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt:
Seite 231
Beispiel:
Gemeiner Wert Buchwert Gemeiner Wert Buchwert
Aktiva diverse 300.000 EUR 100.000 EUR Kapital 300.000 EUR 100.000 EUR(300.000 EUR) 100.000 EUR (300.000 EUR) 100.000 EUR
Buchwert Buchwert
Aktiva diverse (A) 100.000 EUR Kapital A 200.000 EURBank (Bareinlage B) 300.000 EUR Kapital B 200.000 EUR
400.000 EUR 400.000 EUR
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
Da B eine Einlage von 300.000 EUR geleistet hat, hat er 100.000 EUR mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz
der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen 100.000 EUR praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven
„abgekauft“). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100.000
EUR in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen
Anschaffungskosten des B (300.000 EUR x ½ = 150.000 EUR) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen
Einzelunternehmens i.R.d. Gewinnverteilung berücksichtigt werden (BFH vom 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847).
Die positive Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt:
Seite 232
Lösung
Buchwert Buchwert
Aktiva diverse 100.000 EUR Mehrkapital B 100.000 EUR
100.000 EUR 100.000 EUR
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 200.000 EUR ausgewiesen (mit 100.000 EUR in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit 100.000 EUR in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit 100.000 EUR angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR ergeben.
A muss diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von 100.000 EUR einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. Negative Ergänzungsbilanz.
Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus:
Seite 233
Buchwert Buchwert
Minderkapital A 100.000 EUR Aktiva Diverse 100.000 EUR100.000 EUR 100.000 EUR
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
Für eine Betriebsvorrichtung (Buchwert lt. Gesamthandsbilanz 360.000 EUR) ist nach einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel
bei der Y-KG in der Ergänzungsbilanz ein Mehrwert von 120.000 EUR zutreffend aktiviert worden. Dem Anlagenverzeichnis
zufolge wird die Betriebsvorrichtung jährlich linear mit 90.000 EUR abgeschrieben, wovon dem Neugesellschafter. Der zu 50 %
an der KG beteiligt ist, ein Betrag von 45.000 EUR zugerechnet wird. Die Betriebsvorrichtung hat zum Zeitpunkt des
Gesellschafterwechsels noch eine betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer von 6 Jahren.
Seite 234
Beispiel:
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
AfA in der Gesamthandsbilanz 90.000 EUR
Davon entfallen auf den Neugesellschafter (50 %) = 45.000 EUR
Anschaffungskosten des Neugesellschafters
50 % Buchwert 180.000 EUR
Stille Reserven 120.000 EUR
=Anschaffungskosten 300.000 EUR
AfA (300.000 EUR : 6 Jahre) 50.000 EUR
Korrektur des Mehrwerts (Differenz): 5.000 EUR
Seite 235
Lösung:
Ergänzungsbilanz für A
BVorrichtung 120.000 Mehrkapital 120.000Abschreibung -5.000 115.000 EUR Gewinn -5.000 115.000 EUR
115.000 EUR 115.000 EUR
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
In besonderer Weise zeigt sich dies bei der Abschreibung von Gebäuden, die in der Gesamthandsbilanz bisher zutreffend mit
4 % abgeschrieben wurden, während der Gesellschafterwechsel sich in einem Wirtschaftsjahr ereignet hat, in dem der AfA-Satz
aus der Sicht des Erwerbers (partiell) nur 3 % betragen darf (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG)
Beispiel:
X hat den Gesellschaftsanteil des A (20 %) mit Wirkung zum 1.1.02 erworben. Für ein Gebäude ergeben sich folgende Daten:
Teilwert bei Gesellschafterwechsel 4.000.000 EUR
Buchwert bei Gesellschafterwechsel 3.200.000 EUR
Stille Reserven 800.000 EUR
Unterstellt, das fragliche Gebäude ist bisher bei einem AfA-Satz von 4 % und einer AfA-Bemessungsgrundlage (damalige HK) in
Höhe von 8.000.000 EUR mit jährlich 320.000 EUR abgeschrieben worden, dann ergibt sich diese Lösung:
Seite 236
Gewinnerhöhung trotz positiver Ergänzungsbilanz
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Positive und negative Ergänzungsbilanzen
AfA in Gesamthandsbilanz
8.000.000 EUR x 4 % = 320.000 EUR
Davon entfallen auf X (20 %) = 64.000 EUR
20 % Buchwert 640.000 EUR
20 % stille Reserven 160.000 EUR
= 20 % Teilwert 800.000 EUR
AfA (800.000 EUR x 3 %) 24.000 EUR
Korrektur des Gebäude-Mehrwerts (Differenz): 40.000 EUR
Da das Gebäude in der Gesamthandsbilanz noch 10 Jahre lang jeweils mit 320.000 EUR (anteilig 64.000 EUR) abgeschrieben wird, erreicht der Mehrwert in der Ergänzungsbilanz zum Ablauf des 10. Jahres seit Gesellschafterwechsel einen Bilanzwert in Höhe von 560.000 EUR. Dieser wird sodann in den verbleibenden 23 1/3 Jahren aufgrund der nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG maßgeblichen Abschreibungszeit mit jeweils 24.000 EUR gewinnmindernd aufgelöst.
Seite 237
Lösung
Ergänzungsbilanz für X
Gebäude 160.000 Mehrkapital 160.000
Abschreibung + 40.000 200.000 EUR Gewinn +40.000 200.000 EUR
200.000 EUR 200.000 EUR
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Ermittlung und Versteuerung des Einbringungsgewinns
§ Gewinn = Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert des Kapitalkontos
§ begünstigte Besteuerung nur, wenn alle stille Reserven einschließlich Firmenwert und Wirtschaftsgütern in der Sonderbilanz aufgedeckt und versteuert wurden (§§ 16, 34 EStG)
§ Hinweis auf Gesamtplanrechtsprechung des BFH
Seite 238
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
§ kein Rechtsträgerwechsel
§ von BV in anderes BV desselben Steuerpflichtigen
§ von BV in SBV des Steuerpflichtigen bei einer Mitunternehmerschaft
§ zwingende Buchwertfortführung, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist
Seite 239
Überführung von Wirtschaftsgütern
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
§ verbunden mit Rechtsträgerwechsel
§ von BV in Gesamthandsvermögen (GHV)
§ von SBV in GHV
§ von SBV eines Mitunternehmers in SBV eines anderen Mitunternehmers bei gleicher Mitunternehmerschaft
§ zwingende Buchwertfortführung
§ Voraussetzung
- Übertragung erfolgt unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
- Sicherstellen der Besteuerung von stillen Reserven
Seite 240
Übertragung von Wirtschaftsgütern
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
§ Zum Übertragungs- bzw. Überführungszeitpunkt
§ Nach Auffassung der FinVerw auch für später begründete stille Reserven
§ Bei Überführung in DBA-Betriebsstätte erfolgt Entstrickung
§ Zuordnung von stillen Reserven bei Übertragungen durch Ergänzungsbilanz zweckmäßig wegen Sperrfristregelung
Seite 241
Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
§ nicht bei Gutschrift der Gegenleistung auf Kapitalkonto I und Rücklagenkonto
§ bei Gutschrift auf Darlehenskonto
§ bei Übernahme von Verbindlichkeiten und Gutschrift auf Kapitalkonto I
§ Hinweis: bisherige Auffassung der Trennungstheorie wird modifiziert
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Teilentgeltlichkeit
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
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Übersicht der steuerlichen Konsequenzen von Übertragungsvorgängen
Entgeltlichkeit gegen Gewährung
oder Minderung von Gesellschafts-
rechten
Teilentgeltlichkeit mit
Gewinnrealisierung
Teilentgeltlichkeit ohne
GewinnrealisierungUnentgeltlichkeit
Kapitalkonto I (mit oder ohne
Rücklagenkonto)
Ausschließlich Gesamthänderisch
gebundenes Rücklagenkonto
Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
Kapitalkonto I + Verrechnungskontooder Kapitalkonto I + Entgelt bzw. Übernahme von Verbindlichkeiten
(zwingender) Ansatz zu steuerlichen Buchwerten
Ansatz i.H. der Gutschrift auf dem
Verrechnungskonto / des Entgelts bzw. der übernommenen
Verbindlichkeiten
bis zum BuchwertOberhalb des Buch-, aber unterhalb des Teilwertes
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
Beispiel:
A ist als Einzelunternehmer tätig und zugleich als Kommanditist zu 50 % an der gewerblich tätigen AB-KG beteiligt. Zum Einzelunternehmen des A gehört u.a. ein LKW. A überträgt den LKW gegen Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto in das Gesamthandsvermögen der AB-KG.
Lösung:
Da der Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfüllt ist (unentgeltliche Übertragung), hat die AB-KG das erhaltene Wirtschaftsgut mit dem bisherigen Buchwert anzusetzen.
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Übertragungen aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG)
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Teilentgeltliche Übertragung
A ist Kommanditist der AB-KG. Im Betriebsvermögen der AB-KG befindet sich ein Grundstück mit Buchwert von 500 und Teilwert von 700, aus dessen Erwerb noch 300 als Verbindlichkeit passiviert sind. Das Grundstück soll gegen Übernahme der Schulden in das Einzelunternehmen des A übertragen werden.
Abwandlung 1: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung von Kapitalkonto II des A und Übernahme des Darlehens ohne Verbuchung auf Kapitalkonto II
Lösung (Abwandlung 1):
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung gelten die Grundsätze der reinen Trennungstheorie: der Vorgang ist aufzuteilen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil. Nur soweit die Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist der Buchwert fortzuführen. Im Übrigen handelt es sich um eine teilentgeltliche Veräußerung derAB-KG und um einen teilentgeltlichen Erwerb durch A. Nach anderer Auffassung des BFH liegt zwar eine teilentgeltliche Übertragung vor, es kommt aber zu keiner anteiligen Aufdeckung stiller Reserven, da das Entgelt den Buchwert nicht überschreitet.
Abwandlung 2: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung des Kapitalkontos II und Übernahme des Darlehens gegen Erhöhung des Kapitalkontos II
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Teilentgeltliche Übertragung
Abwandlung 2: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung des Kapitalkontos II und Übernahme des Darlehens gegen Erhöhung des Kapitalkontos II
Lösung (Abwandlung 2):
Hier handelt es sich in vollem Umfang um eine Übertragung gegen Minderung/Gewährung von Gesellschaftsrechten, die zum Buchwert zu erfolgen hat. Es ist allerdings derzeit unklar, ob die Finanzverwaltung diese Auffassung teilt. Daher ist für diesenÜbertragungsvorgang eine vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung anzuraten.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft
Beispiel:
Die A-KG ist als Kommanditist an der B-KG beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft). Im Gesamthandsvermögen der A-KG befindet sich ein LKW. Die A-KG bringt den LKW gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der B-KG ein.
Lösung:
Diese Übertragung ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert vorzunehmen. Es handelt sich um die Übertragung zwischen dem mitunternehmerischen Vermögen der Muttergesellschaft und dem mitunternehmerischen Vermögen der Tochtergesellschaft.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG)
Beispiel 1:
A und B sind Kommanditisten der AB-KG. A vermietet an die KG einen in seiner Sonderbilanz aktivierten LKW. A will den LKW in die AB-KG gegen Erhöhung seines Gesellschaftsanteils einbringen.
Lösung 1:
Es handelt sich hierbei um eine Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-KG in das Gesamthandsvermögen bei derselben Personengesellschaft. Die Übertragung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG)
Beispiel 2:
A und B sind Kommanditisten der AB-KG. Für die Durchführung einer neuen Tätigkeit gründen A und B eine D-KG an der auch C und D als Kommanditisten beteiligt sind. An der AB-KG hatte A bislang ein Grundstück verpachtet (Sonderbetriebsvermögen). Dieses Grundstück wird nun für betriebliche Zwecke bei der D-KG benötigt. A bringt das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der D-KG ein.
Lösung 2:
Da A sowohl an der AB-KG als auch an der D-KG beteiligt ist, ist die Übertragung aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei der AB-KG gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG in das Gesamthandsvermögen der D-KG zum Buchwert vorzunehmen. Es ist unerheblich, in welchem Umfang A an der D-KG beteiligt ist.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG)
Beispiel 3:
Die C-KG ist Kommanditistin der D-KG (doppelstöckige Personengesellschaft). Die C-KG hat der D-KG ein Lagergrundstück zur Nutzung überlassen (Sonderbetriebsvermögen). Im Zuge eines Ausbaus der Aktivitäten der D-KG erweist sich eine Übertragung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der D-KG als notwendig.
Lösung 3:
Die C-KG ist Mitunternehmer der D-KG. Sie kann daher gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ein Wirtschaftsgut aus ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der D-KG in das Gesamthandsvermögen dieser Mitunternehmerschaft übertragen, an der sie beteiligt ist. Die Übertragung zum Buchwert ist zwingend, soweit sie unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.
Diese Übertragungsvariante ist allerdings nicht möglich im Verhältnis zwischen Schwestermitunternehmerschaften, da in diesem Fall das Lagergrundstück zum eigenen Betriebsvermögen der C-KG gehört und nicht zum Sonderbetriebsvermögen bei der Schwestermitunternehmerschaft.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Sperrfristregelung
rückwirkender Teilwertansatz wenn
- innerhalb von drei Jahren
- das übertragende Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird und
- keine Zuordnung der stillen Reserven über eine Ergänzungsbilanz erfolgte
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Körperschaftsteuerklausel
Teilwertansatz zwingend, wenn
- der Anteil einer Körperschaft durch die Übertragung begründet wird
- durch Übertragung sich erhöht
- Sperrfrist beträgt sieben Jahre
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Körperschaftsteuerklausel
Beispiel:
A ist zu 60 % und die B-GmbH zu 40 % an der A-KG vermögensmäßig beteiligt. A hat in seinem Einzelunternehmen einen LKW mit einem Buchwert von 20.000 EUR. Der Teilwert des LKW beträgt 120.000 EUR. A überträgt den LKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der A-KG. A ist nicht Gesellschafter der B-GmbH und auch keine nahestehende Person zu der B-GmbH.
Lösung:
Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG besteht für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers (A) in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (A-KG) die Notwendigkeit einer Buchwertverknüpfung. Infolge der Beteiligung der B-GmbH mit 40 % an der A-KG, gehen in Höhe dieser vermögensmäßigen Beteiligung stille Reserven des LKW auf die B-GmbH über, so dass wegen § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG 48.000 EUR (40 % des Teilwerts von 120.000 EUR) anzusetzen sind. Die A-KG hat daher den LKW mit 60.000 EUR (60 % des Buchwerts von 20.000 EUR = 12.000 EUR zzgl. 40 % des Teilwerts von 120.000 EUR = 48.000 EUR) im Gesamthandsvermögen zu bilanzieren. Im Einzelunternehmen des A entsteht ein anteiliger Gewinn aus der Übertragung des LKW in Höhe von 40.000 EUR (40 % des Teilwerts von 120.000 EUR = 48.000 EUR abzgl. 40 % des Buchwertes von 20.000 EUR = 8.000 EUR).
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Unentgeltliche Übertragung von Betrieben
Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG behandelt die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit auf einen anderen Steuerpflichtigen. Eine isolierte Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stellt keinen Vorgang i.S. von § 6 Abs. 3 EStG dar.
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Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Unentgeltliche Übertragung von Betrieben
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Die Anwendungsfälle ergeben sich aus folgender Übersicht:
§ 6 Abs. 3 Übertragung von Betriebsvermögen RechtsfolgeSatz 1 Hs. 1 Unentgeltliche Übertragung eines:
• Betriebs
• Teilbetriebs
• Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb
Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber
Satz 1 Hs. 2 • Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen
• Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person
Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Unentgeltliche Übertragung von Betrieben
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Die Anwendungsfälle ergeben sich aus folgender Übersicht:
§ 6 Abs. 3 Übertragung von Betriebsvermögen RechtsfolgeSatz 2 Hs. 1 Anwendung von Satz 1, wenn
• zwar Sonderbetriebsvermögen nicht übertragen wird
• es aber weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört
und
• der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt (Sperrklausel)
Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber
Satz 3 Falls der Tatbestand von Satz 1 oder Satz 2 erfüllt ist Buchwertfortführung beim Rechtsnachfolger